Usługi turystyczne cieszą się odrębnym sposobem opodatkowania VAT, według tzw. procedury VAT marża. Zgodnie z tą procedurą przedmiotem opodatkowania jest marża, tj. różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez świadczącego usługę turystyki z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawowa różnica pomiędzy „zasadami ogólnymi” rozliczania VAT, a „procedurą VAT marża” w turystyce jest zatem taka, że „ogólne” rozliczenie polega na tym, że podatek VAT oblicza się od całości otrzymanego wynagrodzenia. Następnie jest on jednak pomniejszany o podatek naliczony wynikający z zakupionych towarów i usług. W branży turystycznej natomiast podatek oblicza się nie od całości wynagrodzenia, lecz od kwoty marży. Nie odlicza się również podatku naliczonego.

Do końca 2013 r. obowiązek podatkowy z tytułu usług turystyki powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi[1]. Od 1 stycznia 2014 r. przepis ten już nie obowiązuje, a dla usług turystyki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi. Co istotne również do usług turystyki – wobec braku przepisów szczegółowych – zastosowanie znajduje przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dotyczący opodatkowania zaliczek.

Konieczność opodatkowania zaliczek przez podmioty z branży turystycznej wiąże się dla nich z wielkimi trudnościami w zakresie prawidłowego rozliczenie podatku. Specyfika branży turystycznej polega wszak na tym, że w większości zapłata następuje przed wykonaniem usługi. Ustalenie wysokości marży na moment otrzymania zaliczki jest w praktyce wielce szacunkowe lub wręcz niemożliwe. Marża bowiem jest znana najwcześniej w dacie wykonania usługi. Do tego dochodzą wątpliwości związane z tym, że podatnik często nie wie na moment otrzymania zaliczki, czy usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, np. transport będzie świadczył we własnym zakresie (zasady ogólne), czy będzie zakupi go od innego podatnika (VAT marża). Zmienność kursów walut oraz mieszany charakter imprezy (świadczona częściowo na terytorium Unii Europejskiej oraz częściowo poza UE) również nie ułatwia zadania, jak idzie o prawidłowe ustalenie kwoty podatku od otrzymanej zaliczki.

Na tle problemów branży turystycznej wynikłych z konieczności opodatkowania zaliczek po 1 stycznia 2014 r. warto przyjrzeć się bliżej przepisom regulującym tę kwestię zarówno w ustawie o VAT jak i Dyrektywie VAT. Przepis krajowy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty[2]. Jak idzie o odpowiednik powyższego przepisu na gruncie Dyrektywy VAT, to stanowi on, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty[3]. Zestawienie tych dwóch regulacji pozwala dostrzec potencjalną niezgodność regulacji krajowej nakazującej opodatkowanie zaliczki na poczet usługi turystyki z regulacją wspólnotową.

Przepis ustawy o VAT dotyczący opodatkowania zaliczek bazuje na założeniu, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Jest to założenie charakterystyczne dla zasad ogólnych rozliczania VAT. Tymczasem dla usług turystyki obowiązuje szczególna instytucja opodatkowania marży. Stąd ewentualny podatek od zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystyki powinien być wyliczany od kwoty marży. Otrzymanie zaliczki nie jest bowiem odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, lecz jest ściśle związane z przyszłą usługą turystyki. Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości wyliczenia podatku z tytułu zaliczki od kwoty marży. Taka konstrukcja może wskazywać na brak konieczności rozpoznawania obowiązku podatkowego od zaliczki na poczet usług turystyki. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. W swoich orzeczeniach ETS wskazuje, że: „(…) artykuł 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle. (…)”[4].

Można ponadto odnaleźć interpretacje indywidualne, które w analogicznej sytuacji (procedura sprzedaży towarów kolekcjonerskich w systemie VAT marża) dopuszczały brak obowiązku rozpoznawania obowiązku podatkowego od zaliczek: „(…) Odnośnie natomiast przedpłat - zaliczek 100% z tytułu dostawy internetowej monet kolekcjonerskich (…) podlegających opodatkowaniu w „systemie VAT marża”, należy stwierdzić, iż otrzymanie ww. przedpłat - zaliczek nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego objętego „systemem VAT marża”, ponieważ w momencie wpływu na rachunek bankowy tychże przedpłat - zaliczek Wnioskodawca nie zna jeszcze kwoty nabycia przedmiotowych towarów, a tym samym kwoty marży. W związku z powyższym otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłat - zaliczek na poczet dostaw monet kolekcjonerskich opodatkowanych w „systemie VAT marża” nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie dokonania dostawy przedmiotowych monet kolekcjonerskich. (…)[5].

Powyższa argumentacja oraz praktyczne problemy branży turystycznej powstałe na skutek zmiany przepisów po 1 stycznia 2014 r. powinny skłonić Ministra Finansów do refleksji nad kwestią opodatkowania zaliczek na poczet usług turystyki, w szczególności nad zgodnością regulacji tej z prawem europejskim i Konstytucją RP.

Autorzy:

Marcin Górski, Adwokat, Doradca Podatkowy, Partner w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi

Hubert Grzyb, Doradca Podatkowy, Partner w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi

Polecamy najbliższe szkolenia dla branży turystycznej

[1] § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 j.t.).

[2]Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

[3]Art.65t. 65 Dyrektywy VAT.

[4]Wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. (C-549/11). Por. również wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. (C-419/02).

[5]Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r.