Firmy działające w branży budowlanej dosyć często korzystają z możliwości wspólnego ubiegania się o wykonanie robót budowlanych. W tym celu tworzą konsorcjum, w którym kilka podmiotów łączy swoje siły, by wspólnie wykonać zamówione prace. Uczestnicy konsorcjum mianują zwykle jednego z nich, jako tzw. lidera. Lider konsorcjum reprezentuje je na zewnątrz, w szczególności reprezentuje je w kontaktach z zamawiającym. Zwykle rolą lidera jest również dokonanie podziału zysków i kosztów konsorcjum pomiędzy jego uczestnikami stosowanie do udziału każdego uczestnika w konsorcjum. W momencie dokonywania podziału zysku lub kosztów często pojawia się wątpliwość, jak taką czynność udokumentować oraz czy takie rozliczenie pomiędzy uczestnikami konsorcjum powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Jak liczne wątpliwości budzi powyższa kwestia wśród uczestników konsorcjów niech świadczy ilość interpretacji indywidualnych wydawanych w takiego typu sprawach. Jeżeli uznać, że takie rozliczenie podlega VAT, to musi ono zostać zakwalifikowane jako jedna z dwóch podlegających opodatkowaniu czynności, tj. bądź za dostawę towarów, bądź za świadczenie usług. Jasne jest, że w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów, zatem zwolennicy opodatkowania VAT czynności rozliczenia pomiędzy konsorcjantami uznają ją za świadczenie usług. Zwolennikiem takiego stanowiska jest również Minister Finansów, który raczej jednolicie w wydawanych przez siebie interpretacjach uznaje taką czynność za świadczenie usług, które należy opodatkować VAT i udokumentować fakturą.[1]

Przeciwnicy powyższego stanowiska nie uznają czynności podziału zysków lub kosztów za świadczenie usług, czy szerzej za czynność opodatkowaną VAT, stąd nie nakładają na nią podatku VAT ani nie dokumentują jej fakturą, najczęściej wystawiając noty uznaniowe bądź obciążeniowe.

Ocena, które stanowisko jest słuszne, tj. czy mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług, czy też rozliczenia pomiędzy konsorcjantami świadczeniem usług nie są, powinna być poprzedzona analizą elementów, jakie muszą w konkretnym przypadku wystąpić, by móc mówić o świadczeniu usług. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów.[2] Nie jest jednak tak, że to, co nie jest dostawą towarów z automatu należy kwalifikować jako świadczenie usług. Na przestrzeni lat orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sprecyzowało następujące elementy, jakie muszą łącznie wystąpić by uznać, że dane świadczenie stanowi świadczenie usług w rozumieniu systemu VAT:

• istnieje jakiś stosunek prawny (umowa, zlecenie, itp.) między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.[3] Uproszczając powyższe, ze świadczeniem usług mamy do czynienia wtedy, jeżeli usługobiorca spełnia umówione świadczenie na rzecz usługodawcy i w wyniku tego świadczenia po stronie usługodawcy powstaje korzyść, za którą płacone jest wynagrodzenie.

Warto teraz przełożyć te ustalenia na grunt niniejszej sprawy. Czy w przypadku zatem, jeżeli lider obciąża współkonsorcjantów kosztem prowizji, jaką zapłacił za uzyskaną gwarancję bankową (niezbędną do uczestnictwa w przetargu), to takie obciążenie stanowi w świetle powyższych argumentów świadczenie usług? Uznanie – tak jak Minister Finansów - że jest to usługa, którą należy opodatkować VAT oznaczać musi to, że przepływ środków pieniężnych (obciążenie za gwarancję bankową) od konsorcjanta do lidera uznamy za wynagrodzenie za usługę lidera. Skoro jest wynagrodzenie za usługę, to powinno być one skutkiem korzyści powstałej dla płacącego konsorcjanta wynikłej ze świadczenia lidera. Trudno jednak w takim przypadku dostrzec, by konsorcjant płacił za jakieś świadczenia (usługę) lidera na jego rzecz. Płaci, gdyż jest zobowiązany uczestniczyć w kosztach związanych z funkcjonowaniem konsorcjum.

Podobnie jest przy podziale zysków. Przepływ środków pieniężnych nie oznacza, że ten podmiot, który środki otrzymał (konsorcjant) wyświadczył usługę na rzecz tego, kto zapłacił (lider). Konsorcjant nie wykonuje na rzecz lidera żadnego świadczenia (usługi). Usługa wykonywana jest wspólnie na rzecz zamawiającego. Wynagrodzenie od zamawiającego przypada wspólnie konsorcjantom. Lider dokonuje zatem tylko technicznej czynności podziału tego zysku, która to nie podlega VAT.

Na marginesie powyższej argumentacji, nie można zapominać również o celu, jaki przyświeca konsorcjantom, tj. wspólnej realizacji projektu. W tym zakresie nie powinno się – na potrzeby podatkowe – sztucznie wyodrębniać poszczególnych transakcji służących realizacji tego celu.

Wniosek jest zatem taki, że wzajemne rozliczenia zysków lub kosztów pomiędzy uczestnikami konsorcjów nie powinny być opodatkowane VAT ani dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Takie też stanowisko wyrażane jest przez większość sądów administracyjnych.[4]

Autorzy:

Marcin Górski, Adwokat, Doradca Podatkowy, Partner w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi

Hubert Grzyb, Doradca Podatkowy, Partner w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi

Polecamy najbliższe szkolenia dla branży budowlanej i deweloperskiej

[1] Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2014 r. (ILPP1/443-1047/13-2/JSK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2014 r. (ITPP2/443-1141/13/AKinterpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia   28 października 2013 r. (ILPP1/443-1047/13-2/JSK).

[2]Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

[3] Por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 oraz z dnia z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80.

[4]Por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. (I FSK 1012/13), z dnia 29 lutego 2012 r. (I FSK 562/11), z dnia 9 października 2008 r. (I FSK 291/08) oraz z dnia 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 1788/07) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2671/13).