Źródło: Rachunkowość i podatki dla praktyków
Autor: Bogdan Świąder

Nowelizacja ustawy o VAT od 1 lipca 2015 r. rozszerza rozliczenie w ramach odwrotnego obciążenia na sprzęt elektroniczny – telefony, konsole do gry, laptopy, tablety i notebooki.

Rozszerzenie oraz doprecyzowanie przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów (ang. reverse charge mechanism) będzie obowiązywało od 1 lipca 2015 r. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT wprowadzono przepisy, które objęły tym mechanizmem kolejne towary. W celu zapewnienia większej skuteczności tego instrumentu wprowadzono obowiązek składania informacji o dokonanych transakcjach (pozwoli to na sprawdzenie, czy nabywcy wywiązują się z nałożonego na nich obowiązku rozliczenia podatku).

Rozszerzenie listy towarów, które są rozliczane w ramach odwróconego obciążenia (tzn. podatek rozlicza nabywca) zostało zrealizowane przez modyfikację załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Dodano do tego załącznika poz. 21a, 22a-22g i 28a-28d.

Tabela.  Nowe towary objęte systemem odwrotnego obciążenia

21a    24.33.20.0    Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej
22a    ex 24.41.20.0    Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy, z zastrzeżeniem poz. 22b
22b    bez względu na symbol PKWiU    Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy
22c    ex 24.41.50.0    Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu – wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
22d    24.42.11.0    Aluminium nieobrobione plastycznie
22e    24.43.11.0    Ołów nieobrobiony plastycznie
22f    24.43.12.0    Cynk nieobrobiony plastycznie
22g    24.43.13.0    Cyna nieobrobiona plastycznie
28a    ex 26.20.11.0    Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy
28b    ex 26.30.22.0    Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony
28c    ex 26.40.60.0    Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów
28d    ex 32.12.13.0    Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym – wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym

Rozliczenie sprzedaży sprzętu elektronicznego

W przypadku towarów z załącznika  nr 11 do ustawy o VAT, do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył  te towary. Od 1 lipca 2015 r. nastąpi rozszerzenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia na niektóre towary z kategorii elektroniki – dotychczas nieobjęte tym mechanizmem. Będą to wyłącznie komputery przenośne: tablety, notebooki, laptopy (obejmujące również urządzenia występujące pod nazwami: palmtop, notebook, netbook, minibook, chromebook, desktop, ultrabook itp.). Regulacja ta nie obejmie natomiast takich towarów, jak np. przenośne terminale umożliwiające odczytywanie kodów kreskowych czy przenośne urządzenia do identyfikacji biometrycznej (zdolne do zbierania np. odcisków palców, obrazów tęczówki oka czy zdjęć twarzy).

Obowiązek rozliczenia VAT będzie też dotyczył profesjonalnych nabywców telefonów komórkowych, w tym smartfonów. Systemem tzw. reverse charge objęto konsole do gier wideo, z których obraz odtwarzany jest na odbiorniku telewizyjnym, monitorze lub innym zewnętrznym ekranie lub powierzchni, jak również urządzenia do gier wideo mające niezależny monitor obrazowy, nawet przenośne. Z tej grupy wyłączono części i akcesoria do tych towarów, takie jak kasety z grami, sterowniki gier czy kierownice.
Rozliczenie w ramach odwrotnego obciążenia nie będzie jednak bezwarunkowym obowiązkiem. Należy mieć na uwadze, że dotyczyć będzie:

• towarów, gdy łączna ich wartość bez kwoty podatku przekracza 20 000 zł,
• nabywców tych towarów, którzy są podatnikami VAT czynnymi.

Ograniczenie kwotowe

W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (tj. sprzęt komputerowy, telefony, konsole do gier wideo) przepisy o odwrotnym obciążeniu stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza 20 000 zł. Ustanowienie limitu 20 000 zł dla transakcji ma na celu ułatwienie podatnikom stosowania tego limitu przez powiązanie go z transakcją zamiast np. z limitem dziennym (którego stosowanie stanowi znaczne utrudnienie).

W przypadku nabycia towarów o niewielkiej wartości, których dostawa objęta jest mechanizmem reverse charge (z jednej strony niewielka kwota podatku należnego rozliczanego w deklaracji, z drugiej zaś niewielka kwota podatku naliczonego do odliczenia przez nabywcę) ryzyko wystąpienia nadużyć, które były przesłanką do wprowadzenia tego mechanizmu, jest niskie, a sytuacja ta wymaga od stron transakcji stosowania szczególnych zasad. Takie też było uzasadnienie ustanowienia progu kwotowego, po przekroczeniu którego stosuje się mechanizm odwróconego obciążenia VAT.

Ma to zredukować obciążenia dla podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości, przy jednoczesnym założeniu zachowania skuteczności mechanizmu odwróconego obciążenia w ograniczaniu oszustw i nadużyć w VAT. Obowiązująca wysokość limitu 20 000 zł została skonstruowana na podstawie praktyki innych państw Unii Europejskiej, gdzie z reguły stosuje się równowartość kwoty 5000 euro. Z uwagi na transgraniczny charakter oszustw i nadużyć w VAT dokonywanych przy wykorzystaniu specyfiki rozliczeń obowiązujących dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ustanowiono limit kwotowy w takiej właśnie wysokości.
Jednocześnie zawężono stosowanie tego warunku kwotowego wyłącznie do obrotu telefonami komórkowymi, w tym smartfonami, komputerami przenośnymi, takimi jak: tablety, notebooki, laptopy etc. oraz konsolami do gier wideo (jako towarów niewymagających dalszej „obróbki”).

Obowiązek podatników VAT czynnych

Wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom polegającym m.in. na wyłudzaniu zwrotów podatku przez nieuczciwe podmioty. Ustawodawca przerzucił więc obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę (dla którego – pod warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych – należny podatek jest jednocześnie podatkiem naliczonym).
 
W przypadku, gdy nabywcą tych towarów jest podatnik objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, jak również wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, stosowane są zasady ogólne rozliczenia. Podatnikom tym nie przysługuje bowiem prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają oni możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług lub do zwrotu tego podatku. Obecnie podatnicy ci są zobligowani zarówno do wpłacenia na konto urzędu skarbowego VAT od takich transakcji, jak też do złożenia deklaracji VAT-9M za miesiąc, w którym powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Od 1 lipca 2015 r. nastąpi więc zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do sytuacji, gdy nabywcą tych towarów jest podatnik VAT czynny. Jak uzasadnia Ministerstwo Finansów, stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wobec wszystkich podatników VAT (zarówno czynnych, jak i zwolnionych) nie jest konieczne z punktu widzenia proporcjonalności tego szczególnego środka przeciwdziałania oszustwom. Weryfikację statusu nabywcy ułatwi wprowadzana baza on-line, za pomocą której będzie można potwierdzić status podatników zarejestrowanych jako podatników VAT czynnych.

Z tego względu zmodyfikowano art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT przez wprowadzenie warunku posiadania przez nabywcę towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Oznacza to, że dostawa towarów realizowana na rzecz podatników zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.
W konsekwencji podmioty posiadający status podatników zwolnionych z VAT nie będą musiały – tak jak obecnie – rozliczać podatku w przypadku dokonania zakupu towarów objętych mechanizmem reverse charge.

Transakcja jednolita gospodarczo

Ministerstwo Finansów, które było autorem zmian, aby uniemożliwić unikanie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji) wprowadziło pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji.
Na podstawie nowego art. 17 ust. 1d ustawy o VAT za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy. Będzie tak nawet, jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Przykład 1 – zamówienie realizowane w transzach

Podatnik VAT czynny składa zamówienie na dostawę tabletów w dziesięciu odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje pięć tabletów o wartości netto 500 zł każdy. W takiej sytuacji całość dostaw stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w wysokości 25 000 zł (10x5x500 zł). Zamówienie to będzie objęte odwróconym obciążeniem w podatku od towarów i usług, gdyż łączna wartość umowy wynosi więcej niż 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Przykład 2 – umowy wzajemne

Podatnik VAT czynny (zakład energetyczny) zawarł umowę w lipcu na dostawę najnowszych 10 laptopów po cenie 800 zł, na które otrzymał w tym samym miesiącu fakturę VAT. Wartość rynkowa jednego laptopa o parametrach wskazanych w umowie wynosi  2000 zł, ale z warunków umowy wynika, że obniżona cena wynika z ciągłości dostaw. Ponadto strony umówiły się, że w zamian za tak niską cenę podatnik, który zajmuje się produkcją prądu (zakład energetyczny) wystawi fakturę za swoje usługi o odpowiednio niższej wartości.
W następnych miesiącach – sierpniu i wrześniu – podatnik zakupił u tego samego sprzedawcy kolejnych 20 laptopów o tych samych parametrach po 800 zł za sztukę. W tej sytuacji organ podatkowy może uznać, że okoliczności towarzyszące tej transakcji oraz warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami. Ciągłość dostaw nie jest podstawą, aby cena za laptop była o ponad 50% niższa. Szczególnie, że strony umówiły się, iż jest to transakcja związana z wzajemnymi umowami niepisanymi.

Aby uniknąć skomplikowanych korekt przy jednolitych gospodarczo transakcjach (w sytuacji, gdy w ramach zwykłych praktyk handlowych dochodzi do obniżenia wartości transakcji, np. wskutek udzielenia rabatu czy odstąpienia od części umowy w zakresie składanego zamówienia) wprowadzono do artykułu 17 ustęp 1f. Na jego podstawie w przypadku obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa to na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Przykład 3 – rabat udzielony po sprzedaży

Przedsiębiorca, który prowadzi hurtownię, sprzedał komputery przenośne oraz konsole do gier wideo, do sklepu ze sprzętem elektronicznym w łącznej kwocie z faktury 22 000 zł. Do tej dostawy zastosowanie będzie miał system odwrotnego obciążenia, gdyż nastąpiło przekroczenie ustawowego limitu (podatek rozliczy nabywca, czyli właściciel sklepu).
Po kilkunastu dniach cena została obniżona do 19 000 zł (został udzielony rabat ex post do wszystkich transakcji) co spowodowało, że wartość nabycia ukształtowała się poniżej ustawowego limitu. W tej sytuacji brak będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy.

Rozliczenie korekt na bieżąco

Z art. 17 ust. 1g ustawy o VAT wynika, że gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy; korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.
Sytuacja ta dotyczy sytuacji, gdy pomiędzy uiszczeniem całości lub części zapłaty a dostawą zmianie ulega podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu (np. zmienia się wstępnie zamówiona wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w tzw. międzyczasie status podatkowy nabywcy – ze zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na odwrót). Celem tego przepisu jest wyeliminowanie wątpliwości, czy konieczne jest dokonanie korekty obejmującej wcześniej rozliczoną zaliczkę. Z tego przepisu wynika, że rozliczenie nastąpi na bieżąco, tj. za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Ochrona przed oszustami

W art. 17 ust. 2a ustawy o VAT wprowadzono klauzulę, która ma chronić przed odpowiedzialnością podatników, którzy sprzedając towary nie mieli świadomości, że nabywca nie rozliczył VAT. Na tej podstawie, jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione określone przesłanki, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.
Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

Przepisy przejściowe

W przypadku uiszczenia przed 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od 1 lipca 2015 r. przestał być nabywca, do tej dostawy stosuje się stare przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
W przypadku uiszczenia przed 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od 1 lipca 2015 r. stał się nabywca, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

W przypadku zawarcia przed 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nowe przepisy art. 17 ust. 1c[-1e stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł.

Źródło: art. 2-4 i art. 13 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (w momencie oddawania tekstu do druku jeszcze nie opublikowanej w Dz.U.).

Polecamy szkolenia