Z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług zakładająca nową metodologię podziału podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu (działalności gospodarczej) wykonuje także czynności niebędące rezultatem wykonywanej działalności o charakterze gospodarczym.

Zmiany wprowadzone 1 stycznia 2016 r. są szczególnie istotne dla szeroko rozumianej sfery publicznej, w tym w szczególności jednostek samorządu terytorialnego. Niestety prowadzą one do dalszej komplikacji w zakresie ustalania zakresu prawa do odliczenia, jak i w konsekwencji do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego.

1. Nowa zasada ogólna podziału podatku naliczonego

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wejdzie w życie dodany do art. 86 ustawy o VAT¹ nowy ustęp 2a, który nakłada na podatnika nowy obowiązek związany z podziałem podatku naliczonego. W świetle tego przepisu: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis ten nakłada na podatnika nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. Byłby to zatem pierwszy zakres poddziału podatku naliczonego nazywany „prewspółczynnikiem” lub „preproporcją”, zanim podatnik wykonujący w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione przeszedłby do drugiego znanego już podziału podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.
Jeśli podatnik obok czynności niestanowiących działalności gospodarczej wykonywałby w ramach działalności gospodarczej jedynie czynności opodatkowane, wówczas „prewspółczynnik” pozostaje jedynym kluczem podziału podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę, iż podobnie jak przy stosowaniu „klasycznej” proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT, nowy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wymaga podziału kwot podatku naliczonego związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Prymat wiodłaby więc alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego (także w ramach kwot podatku naliczonego wyodrębnionego w ramach jednej faktury) dopiero wówczas, gdyby okazała się ona niemożliwa (zwłaszcza w sytuacji tzw. kosztów ogólnych), podatnik byłby zobligowany do stosowania „prewspółczynnika”.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” dokonuje się w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (podlegającej VAT: opodatkowanej lub zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązek powyższego podziału dotyczyłby więc podatników VAT uzyskujących przysporzenia z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i z działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (…) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W uzasadnieniu do nowelizacji słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT².
Poprzez cele inne niż działalność gospodarcza (…) rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)³.

Obowiązek podziału podatku naliczonego nie dotyczy jednak kwot podatku naliczonego związanego z towarami wykorzystywanymi również do celów prywatnych. Przez cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nie będą rozumiane cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT⁴, oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT⁵.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.

Przepisy te (dotyczące wymogu „samoopodatkowania” tzw. prywatnego użytku majątku firmowego) nie będą miały jednak zastosowania w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, służą realizacji czynności innych (nie mających jednakże charakteru prywatnego) niż podlegające opodatkowaniu, mieszczących się jednak w przedmiocie działalności danego podmiotu.
Trybunał ponownie w wyroku w sprawie C-92/13 - Gemeente ‘s-Hertogenbosch⁶ podkreślił:  Co się tyczy w pierwszej kolejności art. 6 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy⁷, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt. 17 i 51 opinii, przewidziana w tym przepisie możliwość zaliczenia dóbr do majątku wykorzystywanego w charakterze podatnika lub do majątku wykorzystywanego jako podmiot niebędący podatnikiem nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, w której podatnik, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nieobjętą tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, w uzasadnieniu do projektu do ustawy wskazano: W konsekwencji w opisanych powyżej przypadkach znajdzie zastosowanie ogólna zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego. Okoliczności te będą dotyczyły w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych oraz innych podmiotów prawa publicznego, np. uczelni wyższych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia (pre) proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Kryterium to jest spełnione, jeśli proporcja: 1)   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Powyższe wytyczne są jedynie ogólnymi dyrektywami niewskazującymi na metodologię kalkulacji proporcji. Na możliwe modele kalkulowania „prewspółczynnika” wskazał ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Chociaż jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2. Metody podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika”

Niewątpliwe pozytywnym aspektem nowelizacji jest to, że ustawodawca nie narzuca podatnikom jednego klucza podziału podatku naliczonego, lecz wprowadza różne metody alternatywne. W istocie jednak jedyną wymierną metodą podziału będzie tzw. metoda obrotów (trzecia metoda).

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
   Ta metoda oparta o kryteria alokacji osób do wykonywania określonych prac będzie mało przydatna w praktyce. Zwykle sektor publiczny nie dokonuje tak ścisłego podziału (musiałby on zresztą wynikać z umów o pracę/regulaminów itp.). Osoby zatrudnione u tego typu podatników wykonują różne czynności, a rzadko następuje tak ścisły podział zadań pomiędzy pracowników;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
   Podobne uwagi dotyczą tej metody. Podział godzinowy też nie jest stosowany przez podatników, zresztą jest trudny do ustalenia i oszacowania. Taki klucz podziału musiałby mieć oparcie w dokumentach źródłowych/ewidencji.
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

Ta metoda jest najbardziej adekwatną metodą i z pewnością będzie stosowana przez większość podatników. Wymaga ona ustalenia rocznego obrotu z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne wskazano wyraźnie, że należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 art. 86 ustawy o VAT będzie interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy o VAT. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.

Ustawodawca nie wskazał jednak, w jaki sposób należałoby potraktować dotację otrzymaną na cele „mieszane” (np. dotacja do wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania w ramach działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru). Podatnik nie powinien w całości traktować takiej dotacji jako dotacji na cele działalności pozostającej poza sferą VAT, gdyż w takim przypadku powiększając mianownik pomniejsza zakres odliczenia podatku naliczonego. Taka dotacja powinna zostać przez podatnika podzielona według najbardziej adekwatnego – z punktu widzenia podatnika i jego działalności – klucza podziału;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Alokacja powierzchniowa jawi się jako mało przydatna metoda, gdyż niewielu podatników dokonuje ścisłego podziału powierzchni (pomieszczeń) w ramach których uzyskuje wpływy z działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej. Przy tej metodzie pojawia się także kolejny problem związany z ustaleniem i rozgraniczaniem powierzchni. Najbardziej odpowiednie wydaje się kierowanie zasadami określonymi na gruncie podatku od nieruchomości.

3. Ustalanie „prewspółczynnika” – odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących proporcji

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego na potrzeby zastosowania „prewspółczynnika” przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego dla celów zastosowania „prewspółczynnika” przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT)⁸.

Stosownie do art. 86 ust 2g ustawy o VAT proporcję obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5⁹, 6¹⁰, 9a¹¹ i 10¹² ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.
Ponadto na obowiązek korekty „prewspółczynnika” skalkulowanego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje art. 90c ustawy o VAT (uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego). Szczególnie skomplikowany będzie sposób kalkulacji zakresu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, tu może zajść konieczność wyliczenia aż trzech współczynników (1 - klucz powierzchniowy na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT¹³, 2 - prewspółczynnik, 3 - współczynnik).

4. Wnioski

W sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego związane są zarówno z działalnością gospodarczą (opodatkowaną, ale i zwolnioną) i działalnością niebędącą działalnością gospodarczą, to podatnik także powinien dokonać alokacji bezpośredniej do poszczególnych sfer, tak aby odliczenie dotyczyło jedynie tej części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W przypadku braku takiej możliwości prawo unijne nie wprowadza metody związanej z ustalaniem zakresu odliczenia, na wzór rozliczenia proporcjonalnego pomiędzy działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Trybunał wskazuje, że Dyrektywa 2006/112, choć nie zawiera bezpośrednich rozwiązań w tym zakresie, to daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia do prawa wewnętrznego klucza podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i sferę niebędącą działalnością gospodarczą.

Polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzając rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o tzw. „prewspółczynnik”. Jednocześnie wprowadzono propozycje metod podziału podatku naliczonego, z których najbardziej przydatna wydaje się metoda oparta o klucz obrotów.

Niewątpliwie polski ustawodawca miał prawo skorzystać z opcji, jaką daje prawo unijne. Niestety skorzystanie z tej opcji powoduje dalszą komplikację konstrukcji podatku od towarów i usług, abstrahując od negatywnych skutków finansowych dla szeroko rozumianego sektora publicznego. Rzeczywiście nowy system lepiej odzwierciedla zasadę,  zgodnie z którą podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu jedynie w takim zakresie, w jakim jest związany z działalność gospodarczą (opodatkowaną), to jednak znacznie utrudni on rozliczania podatku VAT u podatników wykonujących działalność mieszaną (działalność gospodarcza versus działalność nie mająca charakteru działalności gospodarczej).

Nowy model zakłada dokonywanie podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i niegospodarczej, jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa. Dopiero w dalszym etapie - jeśli u podatnika w ramach działalności gospodarczej występuje sprzedaż zwolniona z VAT- następuje kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o „klasyczny współczynnik”. 

1. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
2. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. (Uzasadnienie do projektu ustawy).
3. Uzasadnienie do projektu ustawy.
4. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdą zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne, inne niż nieruchomości, wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu, jednak jego późniejsze wykorzystywanie (przekazanie) do celów prywatnych podatnika lub jego personelu będzie uważane za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (Uzasadnienie do projektu ustawy).
5. Artykuł 8 ust. 5 ustawy o VAT zakłada, iż nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (zakładający ogólny wymóg opodatkowania prywatnego użytku majątku firmowego w stosunku do którego w związku z jego nabyciem przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego) jeśli podatnik jest uprawniony jedynie do odliczenia połowy podatku naliczonego na podstawie atr. 86a ust. 1 ustawy o VAT (przepis ten ogranicza do 50 % kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem (paliwem) samochodów uznawanych za osobowe dla potrzeb ustawy o VAT). W tym sensie ograniczenie podatku naliczonego „konsumuje” brak wymogu opodatkowania późniejszego prywatnego użytku. P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 r., s. 210/211.
6. Wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente ‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze.
7. Obecnie art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112: Zgodnie z tym przepisem: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
8. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT).
9. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
10. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    1)   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2)   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
11. przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku
12. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
    1)   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
    2)   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
13. Zgodnie z tym przepisem: W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

dr Paweł Selera

LL.M. – doktor nauk prawnych, licencjonowany doradca podatkowy.   Absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu Wrocławskiego oraz Uniwersytetu w Ratyzbonie. Doświadczenie zawodowe zdobywał w Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Ceł Komisji Europejskiej w Brukseli, a następnie pracując w międzynarodowych firmach doradztwa podatkowego zaliczanych do tzw. wielkiej czwórki zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Autor kilkudziesięciu publikacji, glos i komentarzy z zakresu podatku VAT oraz europejskiego prawa podatkowego publikowanych w Polsce oraz za granicą. Wykładowca akademicki, doświadczony prelegent. Prowadzi szkolenia dla BDO.
Autor książek:
– Prawo do odliczenia podatku naliczonego w VAT, Warszawa 2014 r. (Wolters Kluwer 2014; http://www.profinfo.pl/f/Selera,t/),
– Podatek VAT w Niemczech. Analiza, orzecznictwo, interpretacje, Wrocław 2014 (http://prawonaswiecie.pl/glowna/13-podatek-vat-w-niemczech.html).