W dniu 1 lipca 2015 roku weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawową zmianą było wprowadzenie odwróconego obciążenia VAT (ang. reverse charge mechanism) na określone w załączniku nr 11 ww. ustawy urządzenia elektroniczne.

W przypadku objęcia danej transakcji mechanizmem odwróconego obciążenia VAT, zobowiązanie do rozliczenia należnego podatku ciąży na nabywcy, a nie na sprzedawcy, jak to ma miejsce w przypadku zasad ogólnych. Nabywca musi występować w danej transakcji w charakterze czynnego podatnika VAT.

Szczegółowa klasyfikacja przedmiotów, których dotyczy wprowadzenie odwróconego obciążenia VAT, obejmuje:

1. telefony komórkowe (w tym smartfony),
2. komputery przenośne (takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi, tj. np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki itp.),
3. konsole do gier (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) oraz inne pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne) – z wyłączeniem jednak części i akcesoriów do tych urządzeń, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice.

Najważniejszą przyczyną wprowadzenia zmian jest próba zminimalizowania ryzyka wyłudzeń podatku VAT. Przed wprowadzeniem tych regulacji straty w budżecie państwa przekraczały kilkaset milionów złotych rocznie. Powyższe regulacje mają na celu ograniczenie działań przestępczych w zakresie tzw. „karuzel podatkowych”.
Przepisy dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia mają zastosowanie wówczas, gdy łączna wartość dostarczanych towarów (urządzeń elektronicznych) w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza kwotę 20 000 PLN (bez podatku VAT).

Zgodnie z informacją („Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT”) opublikowaną przez Ministerstwo Finansów, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

1. umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostawa towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,
2. więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Podana definicja jest dalece nieprecyzyjna i może prowadzić do problemów z odpowiednim zakwalifikowaniem danej transakcji, tym samym dwie podobne do siebie transakcje mogą zostać odmiennie zakwalifikowane.

Przykład transakcji jednolitej gospodarczo
Zawarta umowa sprzedaży dotyczy laptopów o łącznej wartości 19 500 PLN. Kolejne takie umowy (o wartości zamówionych laptopów 19 500 PLN) zawierane są z dużą częstotliwością – nabywca odwiedza sklep sprzedawcy kilka razy jednego dnia lub też przez kilka następnych dni.

Przykład transakcji, która nie jest transakcją jednolitą gospodarczo
Zawarta umowa sprzedaży dotyczy notebooków o łącznej wartości 19 000 PLN. Kolejna umowa dotycząca sprzedaży takich towarów o łącznej wartości 15 000 PLN realizowana jest w następnym dniu.

Pierwsza transakcja została uznana przez Ministerstwo Finansów za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami i wymaga zastosowania odwrotnego obciążenia. Z kolei warunki dokonania dostaw w drugim przykładzie nie wskazują według Ministerstwa Finansów na „nietypowość” tych transakcji, tj. częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

Powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów wydaje się być niezrozumiałe. Brak tutaj konkretnych wyjaśnień i klasyfikacji transakcji, które w sposób pozbawiony jakichkolwiek wątpliwości informowałyby, czy do danej transakcji ma zastosowanie odwrócone obciążenie VAT, czy też nie. Wskazane przykłady przedstawiają bardzo podobny stan faktyczny, jednak rozpatrywane są w odmienny sposób.

Za transakcje jednolite gospodarczo mogą również zostać uznane umowy o współpracę (tzw. „umowy ramowe”). W broszurze Ministerstwa Finansów tłumaczy się, że umowa o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw, gdzie z umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonać dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 PLN (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron) również powinna być rozpatrywana jako transakcja jednolita gospodarczo.

Kwestia opodatkowania „zestawów towarów” jest kolejnym przypadkiem, gdzie wydana przez Ministerstwo Finansów broszura miała rozwiać wszelkie wątpliwości przedsiębiorców dotyczące wprowadzonych zmian, jednak doprowadziła do jeszcze większych niejasności. Ministerstwo Finansów niejednoznacznie definiuje „zestaw towarów” w oparciu o kryteria „funkcjonalności poszczególnych towarów”.

Przykłady dotyczące opodatkowania „zestawów towarów”:

1. Telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką stanowi zestaw, którego dostawa powinna być oceniana łącznie;
2. Telefon komórkowy z akcesoriami (etui, uchwyt do samochodu, ładowarka samochodowa) nie stanowi zestawu pozwalającego na całościowe objęcie ich mechanizmem odwróconego obciążenia; każdy z towarów powinien być sklasyfikowany oddzielnie (telefon na zasadach odwróconego obciążenia, akcesoria w ramach zasad ogólnych);
3. Konsola z zainstalowaną w pamięci grą stanowi zestaw, którego dostawa powinna być oceniana łącznie;
4. Konsola z dołączoną (razem spakowaną) grą na zewnętrznym nośniku (np. dołączona płyta) stanowią dwa osobne towary, które powinny być oddzielnie opodatkowane.

Wskazane powyżej przykłady potwierdzają, iż informacja Ministerstwa Finansów zamiast rozwiać wątpliwości i pozwolić na właściwe zrozumienie i odpowiednie stosowanie ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadziła dodatkowe niejasności w tym zakresie.
Broszura Ministerstwa Finansów jest dokumentem niewiążącym, dlatego też próby kwalifikacji na potrzeby rozliczenia VAT poszczególnych transakcji przedsiębiorstw w oparciu o nią są wątpliwe. Istnieje ryzyko, że informacje zawarte w broszurze nie będą miały przełożenia na treść decyzji organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe wielu przedsiębiorców zdecydowało się na złożenie wniosków w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Wydaje się, że to najbezpieczniejsze rozwiązanie, problemy interpretacyjne będą bowiem rozpatrywane dokładnie pod względem sprecyzowanych stanów faktycznych występujących w danym przedsiębiorstwie.

Należy zarazem wskazać, że Ministerstwo Finansów planuje publikację interpretacji ogólnej prawa podatkowego. Termin publikacji nie jest jeszcze znany, jednak już dzisiaj wiadomo, że odnosić się ona będzie do interpretacji pojęcia zestawu i tym samym problem klasyfikacji transakcji jednolitych gospodarczych pozostanie w dalszym ciągu nierozwiązany.

Julia Narloch

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO Sp. z o.o.