Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ wyróżnia pojęcie nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Osoba, na którą nałożony jest nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce powinna opodatkować w Polsce całość swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich położenia. Osoba, na którą nałożony jest ograniczony obowiązek podatkowy, powinna opodatkować w Polsce tylko te dochody (przychody), które osiągnęła na jej terytorium.

Kryterium decydującym o objęciu danej osoby jednym z dwóch ww. rodzajów obowiązków podatkowych jest miejsce zamieszkania. Innymi słowy, osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce powinna opodatkować właśnie tu całość swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast osoba, która nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, powinna opodatkować w Polsce tylko te dochody (przychody), które osiągnęła na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z powyższego, w celu określenia czy dana osoba objęta jest nieograniczonym czy ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, kluczowe jest kryterium miejsca zamieszkania. I tak zgodnie z art. 3 ust. 1a UOPIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na wstępie należy zauważyć, iż z uwagi na użycie spójnika lub pomiędzy pierwszym i drugim kryterium należy je uznać za rozłączne. Powyższe oznacza, że wystarczy spełnienie jednego z nich, aby uznać daną osobę za mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Oznacza to, że jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to będzie uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, nawet jeśli jej pobyt nie przekroczy 183 dni w roku.

Spójnik lub użyty został przez ustawodawcę także pomiędzy sformułowaniami centrum interesów osobistych oraz centrum interesów gospodarczych, a co za tym idzie, również te należy analizować rozłącznie. W konsekwencji wystarczy posiadać w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych, aby zostać zakwalifikowanym jako osoba mająca tu miejsce zamieszkania.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która między innymi posiada na jej terytorium centrum interesów osobistych. Próżno jednakże szukać definicji centrum interesów osobistych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najczęściej pojęcie to interpretuje się jako miejsce – kraj, w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. ognisko domowe, powiązania towarzyskie, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, uprawia hobby itp. Podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka lub partnera życiowego.

Kolejną z przesłanek pozwalających stwierdzić, czy dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, czy też nie, jest centrum interesów gospodarczych. Również to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W doktrynie jest ono interpretowane jako miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, tj. kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów). Chodzi tu przede wszystkim o to, gdzie wykonuje ona pracę, wolny zawód czy prowadzi działalność gospodarczą, gdzie uzyskuje inne istotne dochody, np. z najmu, z kapitałów pieniężnych. Jeśli zatem osoba fizyczna - Polak, który wyjedzie w celach zarobkowych za granicę i której wynagrodzenie za pracę tam wykonywaną będzie głównym źródłem utrzymania, będzie uznana w większości przypadków za osobę mającą centrum interesów gospodarczych za granicą.² Ww. kryteria bardzo często są analizowane jako całokształt powiązań.³

Kolejne z kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1a pkt 2 UoPIT odnosi się do czasu przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Należy zauważyć, że kwestią sporną jest sposób liczenia czasu pobytu, w szczególności najbardziej problematyczne są dni przyjazdu i wyjazdu z Polski, tj. czy w przypadku, gdy dana osoba wyjeżdża z Polski w piątek wieczorem, a wraca w niedzielę wieczorem, to powstaje pytanie, czy należy uwzględnić te dni w liczeniu 183 dni pobytu w Polsce. Co do zasady, przy liczeniu okresu pobytu w Polsce należy brać pod uwagę zarówno dzień przyjazdu, jak i wyjazdu z Polski.

Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli w trakcie pobytu w Polsce wystąpią przerwy, tj. dana osoba wyjedzie na pewien czas za granicę, to sumujemy wszystkie okresy pobytu na terytorium Polski w danym roku. Takie podejście jest też zgodne z duchem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który w ten właśnie sposób nakazuje liczyć okres pobytu w danym kraju dla celów opodatkowania dochodów z pracy najemnej.⁴

Zgodnie z art. 4a UoPIT ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W celu określenie statusu rezydencji podatnika podstawowe znaczenie ma art. 4 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ust. 1 ww. przepisu zdefiniowane zostało pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie. Mianowicie przez osobę taką należy rozumieć osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej:

1. miejsce zamieszkania,
2. miejsce stałego pobytu,
3. siedzibę zarządu albo
4. inne kryterium o podobnym charakterze.

Przepis ten ponadto determinuje, iż przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie nie rozumie się osoby, która nie mając stałego w nim miejsca zamieszkania jest traktowana zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa za zamieszkującą na jego obszarze, ale podlega tylko obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodu osiągniętego w tym Państwie lub z tytułu położonego na jego obszarze majątku.

Pierwszym z kryteriów rozstrzygania o rezydencji podatkowej jest posiadanie przez podatnika stałego miejsca zamieszkania. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w zależności od tłumaczenia Modelowej Konwencji OECD występuje również użycie zwrotu stałe ognisko domowe.⁵ Wersja angielska Modelowej Konwencji OECD posługuje się natomiast zwrotem permanent home.⁶

Na wstępie należy stwierdzić, że może chodzić o każdą formę zamieszkiwania. Nie jest więc konieczne bycie właścicielem domu lub lokalu. Wystarczającą przesłanką do uznania, że podatnik zamieszkuje w danym Państwie jest korzystanie z wynajętego lokalu, nawet gdy jest to umeblowany pokój.⁷ W związku z powyższym, jeśli chodzi o pojęcie ogniska domowego, to należy stwierdzić, że należy wziąć pod uwagę każdą z form zamieszkiwania, istotne jest jednak, aby osoba zamieszkująca dysponowała takim lokalem do trwałego użytku. Z tego punktu widzenia istotnym czynnikiem jest:

1. trwałość zamieszkania,
2. dbałość o ognisko domowe,

co oznacza, że osoba zainteresowana powinna czynić wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu w sposób krótkotrwały, np. w związku z wycieczką, szkoleniem, podróżą służbową itp.

Jeśli podatnik posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uznaje za miejsce zamieszkania podatnika to Państwo, z którym ma on ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze; powyższe oznacza, że przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych podatnika. Należy stwierdzić, że w doktrynie nie zostało zdefiniowane ani pojęcie powiązań rodzinnych ani powiązań gospodarczych. Doktryna nie wskazuje na żaden rodzaj więzów jako dominujący, gdyż nakazuje się wszystkie okoliczności rozważyć w całości.

W literaturze wskazywano szereg orzeczeń sądów, w których dawano zarówno prymat interesom gospodarczym, jak też poglądom przeciwnym. Brak jest możliwości uznania generalnego rozstrzygnięcia prymatu jednego z więzów nad drugim, gdyż zarówno więzy osobiste, jak też więzy gospodarcze mogą być niejednorodne oraz mogą występować w różnych stanach faktycznych wpływając na określenie miejsca rezydencji podatnika.
W związku z powyższym w celu określenia miejsca położenia centrum interesów życiowych podatnika należy wziąć pod uwagę:

1. stosunki rodzinne i towarzyskie,
2. zatrudnienie,
3. działalność polityczną,
4. działalność kulturalną,
5. miejsce działalności gospodarczej itp.

Wszelkie okoliczności należy rozważyć w całości przy jednoczesnym zwróceniu uwagi na indywidualne postępowanie podatnika.

Kolejnymi kryteriami oceny miejsca zamieszkania podatnika w przypadku, gdy nie da się określić miejsca położenia jego centrum interesów życiowych, jest określenie miejsca, w którym podatnik stale przebywa. Fakt zwykłego przebywania w jednym aniżeli w drugim Umawiającym się Państwie stanowi okoliczność, która w razie wątpliwości, przechyla szalę na stronę państwa, w którym przebywa on najczęściej. W tym celu należy brać pod uwagę pobyt podatnika nie tylko w miejscu stałego ogniska domowego położonego w tym państwie, lecz również we wszystkich innych miejscach położonych na obszarze danego państwa.

W Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zostało sprecyzowane, w ciągu jakiego okresu należy dokonać porównania czasu przebywania na terytorium Umawiających się Państw, jednakże porównanie takie musi obejmować na tyle długi okres, aby określić charakter pobytów w każdym z dwóch państw i ustalić przerwy między nimi.

Kryterium obywatelstwa znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podatnik przebywa zazwyczaj na terytorium obydwu Umawiających się Państw. W takiej sytuacji, określając miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych należy przychylić się do stwierdzenia, iż ma on miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego obywatelstwo posiada.

Ostatnim z kryteriów rozstrzygającym problem podwójnego opodatkowania jest procedura wzajemnego porozumiewania. Ma ona zastosowanie w sytuacji, kiedy nie istnieje możliwość skorzystania z ww. procedur. Zastosowanie tej reguły na wcześniejszym etapie rozstrzygania problemu jest możliwe w sytuacji, kiedy pojawią się problemy z zastosowaniem przesłanek, o których mowa w art. 4 ust. 1 lit. a-c Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Wówczas podstawę prawną do wzajemnych konsultacji daje art. 25 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że rozwiązanie problemu podwójnej rezydencji w drodze przedmiotowej procedury musi polegać na zastosowaniu innych kryteriów niż wskazane w ww. przepisach, co za tym idzie, lista kryteriów rozstrzygnięcia problemu jest listą otwartą.

1. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350 ze zm., dalej zwana: UoPIT/ Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych).
2. K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, CH. BECK, Warszawa 2014.
3. Z tego punktu widzenia w szczególności patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/OI 47/12.
4. K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, CH. BECK, Warszawa 2014.
5. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010 r., s. 30.
6. Wersja angielska Modelowej Konwencji OECD: http://www.oecd.org/ctp/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm
7. Bogumił Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., s. 272.

Filip Stradomski

prawnik w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi sp. p.