W dniu 30 listopada 2015 r. minister finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą kontrowersyjnego zagadnienia kalkulacji podstawy opodatkowania i zarazem podatku należnego w przypadku świadczenia usług turystycznych rozliczanych według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 306 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Transakcje dokonywane przez biura podróży na warunkach przewidzianych w tym przepisie w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.
W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty (art. 308 dyrektywy 2006/112/WE).
Implementacja powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w prawie krajowym ma miejsce w art. 119 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Zgodnie z krajową regulacją marża ustalana jest w ten sposób, że od kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, odejmowane są faktycznie poniesione przez podatnika koszty związane z zakupami od innych podatników towarów i usług składających się na usługę turystyki, a służących bezpośredniej korzyści turysty.
W sensie kalkulacyjnym, marża osiągana w poszczególnych usługach turystyki nie zawsze będzie przybierać postać wartości dodatniej, lecz może w konkretnym przypadku okazać się wartością ujemną.
Mając powyższe na uwadze, minister finansów podjął się analizy dopuszczalności sumowania ujemnych i dodatnich marż powstałych w poszczególnych usługach turystyki w danym okresie rozliczeniowym.
Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez ministra finansów, z brzmienia art. 119 ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie, że dla marży obliczanej odrębnie dla pojedynczej usługi turystyki również kwota podatku od tej marży powinna być obliczana każdorazowo w odniesieniu do poszczególnej usługi. Tym samym nie istnieje powód, aby odrzucać możliwość ustalania tego podatku od sumy marż uzyskanych w poszczególnych usługach świadczonych w danym okresie rozliczeniowym.
Zgodnie z modelem zaprezentowanym w analizowanej interpretacji ogólnej, rozliczenie podatku VAT przez podatników świadczących usługi turystyki powinno odbywać się w oparciu o saldo wynikowe poszczególnych marż uzyskiwanych w odrębnych usługach turystyki. Tym samym, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) wystąpią zarówno dodatnie, jak i ujemne marże w odniesieniu do poszczególnych usług turystyki, podatnik przy wyliczaniu podstawy opodatkowania za ten okres ma prawo ekonomicznie „skonsumować” również osiągnięte kwoty marż ujemnych.
Stanowisko zaprezentowane w analizowanej interpretacji ogólnej wydaje się uwzględniać linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 108/14; wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 774/12).
Niemniej jednak, w naszej ocenie, stanowisko wyrażone przez ministra finansów wydaje się być wątpliwe w kontekście wyroku TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-189/11, w którym stwierdzono, że „podstawę opodatkowania należy określać zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT, odnosząc się do każdej z osobna pojedynczej usługi wykonanej przez biuro podróży, a nie – określając ją w sposób ogólny (tj. sumarycznie w danym okresie rozliczeniowym – przypis autora)”.
Powyższy wyrok wydaje się wskazywać, iż w rozumieniu TSUE podstawa opodatkowania i zarazem podatek należny w przypadku procedury szczególnej dla biur podróży powinny być obliczane w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika.
Marek Sporny
Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Poznaniu.
