Ponieważ rok 2016 jest rokiem przestępnym, warto zwrócić uwagę na fakt, że okoliczność ta może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. Dotyczy to nie tylko liczenia upływu określonych przepisami terminów, ale również uwzględniania limitów istotnych z punktu widzenia wspomnianych rozliczeń.  

Mianem roku przestępnego określa się rok kalendarzowy, który ma 366 zamiast 365 dni. Rokiem przestępnym jest 2016 r., który w lutym ma 29 dni.
Przy omawianiu podatkowych zagadnień związanych z latami przestępnymi należy zwrócić szczególną uwagę na kwestie związane z liczeniem terminów w tego rodzaju okresach. Obowiązujące w omawianym zakresie regulacje zostały zawarte w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wynika z nich m.in., że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, to przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym wspomniane zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Przykład (złożenie odwołania od decyzji)
W dniu 15 lutego 2016 r. doręczono podatnikowi decyzję naczelnika urzędu skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2014 roku. Przepisy przewidują, że odwołanie od tego rodzaju rozstrzygnięcia należy złożyć do właściwego organu odwoławczego (w tym przypadku do dyrektora izby skarbowej) za pośrednictwem organu podatkowego, który je wydał, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Oznacza to, że termin na złożenie odwołania od wspomnianej decyzji (za pośrednictwem ww. naczelnika urzędu skarbowego) zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej upłynie w poniedziałek, 29 lutego 2016 r.

Przy czym terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. Analogicznie z upływem dnia w ostatnim roku, odpowiadającego początkowemu dniowi terminu, kończą się terminy określone w latach. W przypadku miesięcy i lat może się jednak zdarzyć, że przewidziany dzień rozpoczęcia naliczania terminu nie występuje w danym miesiącu lub roku.

Do takich sytuacji może dojść zwłaszcza wtedy, gdy dany termin zaczął biec w roku przestępnym. Wówczas trzeba pamiętać o tym, że jeśli wspomniany wcześniej początkowy dzień terminu w ostatnim miesiącu nie występuje, za koniec terminu uważa się ostatni dzień tego miesiąca (art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast gdyby takiego „początkowego” dnia nie było w ostatnim roku liczenia terminu, jego upływ będzie przypadać w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień (art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej). Na przykład roczny termin, który rozpoczął bieg 29 lutego w roku przestępnym, zakończy się 28 lutego w następnym roku.

Przykład (miesięczny termin do wznowienia postępowania)
W art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano miesięczny termin do wniesienia przez stronę żądania wznowienia postępowania, liczony od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że jeśli wspomniane orzeczenie zostało opublikowane np. 31 stycznia, to w przypadku roku przestępnego termin ten upływa w dniu 29 lutego.

Elektroniczny PIT-11 trzeba wysłać do 29 lutego

Na tle tak ukształtowanych przepisów należy zwrócić uwagę na te regulacje materialnego prawa podatkowego, które upływ ważnych zwłaszcza dla płatników terminów określają na ostatni dzień lutego. Dotyczy to np. składania informacji PIT-8C, PIT 11, PIT-R, IFT-1R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40 przez płatników, którzy tego rodzaju dokumenty są zobowiązani wysyłać właściwemu urzędowi skarbowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zasadniczo płatnicy powinni to zrobić w terminie do końca lutego następującego po roku, którego rozliczenie dotyczy, czyli najczęściej do 28 lutego. Ponieważ jednak w 2016 roku – który jest rokiem przestępnym – luty ma 29 dni, płatnicy będą mieć jeden dzień więcej na wywiązanie się z omawianego obowiązku. Dokumenty, o których była mowa wcześniej, powinni zatem wysłać do organu podatkowego najpóźniej 29 lutego 2016 r.

Przykład (przekazanie informacji PIT-11 za 2015 rok)
Spółka „ABC” od trzech lat zatrudnia na umowę o pracę 14 pracowników. W związku z tym na podstawie art. 39 ust. 1 w związku z art. 45ba ust. 1 ustawy o PIT ma obowiązek wysłać do urzędu skarbowego informacje PIT-11 za 2015 rok drogą elektroniczną. Jednostka jako płatnik powinna to zrobić w terminie do 29 lutego 2016 r. Do ostatniego dnia lutego br., który przypada w poniedziałek, powinna również przekazać wspomniane dokumenty podatnikom (pracownikom). Przy czym według wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe nie ma przeszkód, aby również przekazanie tych dokumentów podatnikom odbyło się przez internet, za ich zgodą (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r., nr IPTPB1/415-163/13-8/14-S/KSU). Wcześniej, w terminie do 1 lutego 2016 r., płatnik powinien był złożyć do urzędu skarbowego zbiorczą deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach za ubiegły rok.

Oczywiście wskazany termin 29 lutego br. nie dotyczy tych podmiotów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. dokumenty (w tym także PIT-11) muszą składać w tradycyjnej formie papierowej. W takim bowiem przypadku, zgodnie z art. 45ba ust. 4 ustawy o PIT, wymaganych w tym zakresie czynności powinni byli dopełnić nie później niż 1 lutego 2016 r. (ponieważ 31 stycznia przypadał w niedzielę).

Do obliczenia limitu zwolnienia od VAT bezpieczniej przyjąć 366 dni

Okoliczność, że 2016 rok jest rokiem przestępnym, może mieć również wpływ na rozliczenia VAT. Dotyczy to np. obowiązujących w tym zakresie limitów, w tym przede wszystkim pod względem zwolnienia od tego podatku ze względu na wielkość obrotów. Przypomnijmy, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolniono od tego podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Przepis ten dotyczy zatem podmiotów kontynuujących działalność.

Z analogicznej preferencji mogą jednak także korzystać podatnicy, którzy w 2016 roku dopiero rozpoczęli wykonywanie czynności opodatkowanych. W ich przypadku będzie to możliwe pod warunkiem, że przewidywana przez taki podmiot wartość sprzedaży nie przekroczy określonego wcześniej limitu w wysokości 150.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej przez niego w roku podatkowym działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Pomimo że komentowany przepis odwołuje się do kwoty 150.000 zł, czyli takiej samej, jak wysokość limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 o VAT, o którym była mowa wcześniej, to jednak rzeczywisty poziom wyznaczający prawo do zwolnienia będzie w tym przypadku niższy. Wyznaczać go bowiem będzie nie cały obrót roczny (tak jak w odniesieniu do podatników kontynuujących działalność) lecz kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Limit ten będzie więc zależeć od tego, kiedy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Przy czym wspomnianą proporcję ustala się w stosunku dziennym, a nie miesięcznym, co podkreślały także sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 9 lipca 2004 r., sygn. I SA/Wr 3676/02).

Uwaga
Aby obliczyć limit, którego przekroczenie będzie oznaczać dla podatnika utratę prawa do zwolnienia podmiotowego w 2016 roku, trzeba przemnożyć kwotę 150.000 zł przez liczbę dni pozostających do końca tego roku od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, a następnie otrzymany w ten sposób wynik podzielić przez liczbę dni w roku. W tym celu można skorzystać z następującego wzoru:
A = 150.000 zł × B/C
gdzie:
A – graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie spowoduje utratę zwolnienia,
B – liczba dni prowadzenia działalności gospodarczej w ciągu roku,
C – liczba dni w roku podatkowym.

Ze względu na to, że 2016 rok jest rokiem przestępnym, także w tym przypadku pojawiają się wątpliwości, czy do obliczenia limitu obrotów uprawniających do zwolnienia od VAT należy przyjąć faktyczną liczbę dni w ww. okresie (czyli 366) czy też oprzeć się w tym zakresie na zwyczajowo przyjętej liczbie dni w roku (tj. 365). Wynikają one m.in. z faktu, że ustawa o VAT nie tylko milczy na temat przedmiotowej kwestii, ale również nie zawiera definicji „roku podatkowego”, do którego odwołują się jej przepisy (w tym także art. 113 ust. 1 i 9).
Przy czym rozważania na temat omawianego zagadnienia dotyczą nie tylko problemu teoretycznego, ale mają także wymiar praktyczny. Należy bowiem zauważyć, że wybór jednego z tych dwóch przedstawionych wariantów wpłynie bezpośrednio na wysokość limitu, który wyznacza prawo podatnika do zwolnienia od VAT. Przyjmując do wspomnianych obliczeń 365 dni, jego limit będzie nieco wyższy, niż gdyby omawianą proporcję ustalił na podstawie 366 dni w roku.

Ponieważ Ministerstwo Finansów do tej pory nie zajęło jednoznacznego, oficjalnego stanowiska na temat przedmiotowej kwestii, wobec braku ścisłego uregulowania w przepisach terminu „rok podatkowy” oraz sposobu liczenia limitu obrotu w latach przestępnych – można się spotkać z powszechnie wyrażanym poglądem o prawidłowości obydwu przedstawionych wcześniej rozwiązań. W świetle wspomnianego poglądu zasadne jest obliczanie ww. limitu z uwzględnieniem 366 dni, ale organy podatkowe nie powinny kwestionować przyjęcia w tym zakresie także liczby 365 dni w roku określanym jako przestępny.
Według jego zwolenników argumentem przemawiającym za możliwością dobrowolnego wybrania przez podatnika jednego z tych dwóch przedstawionych wariantów jest również to, że różnice w wysokości obliczonego w ich ramach limitu są w istocie niewielkie. Przy podzieleniu kwoty 150.000 zł na 366 dni otrzymamy dzienny limit zwolnienia od VAT w kwocie 409,83 zł. Natomiast przy 365 dniach wspomniany limit wyniesie 410,95 zł. Różnica wynosi zatem zaledwie 1,12 zł.

Przykład (obliczenie limitu zwolnienia od VAT z uwzględnieniem roku trwającego 365 dni)
Podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 1 marca 2016 r., skorzystawszy z przysługującego mu zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Dlatego nie złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Ponieważ do końca roku pozostało 305 dni, co łącznie z dniem rozpoczęcia działalności daje 306 dni jej prowadzenia w 2016 roku, wspomniane zwolnienie będzie przysługiwać temu podatnikowi aż do momentu, gdy jego sprzedaż nie przekroczy kwoty 125.753,42 zł. Wynika to z następującego obliczenia: 150.000 zł × 306/365 dni = 125.753,42 zł.

Przykład (przyjęcie do obliczenia limitu zwolnienia od VAT roku trwającego 366 dni)
Załóżmy, że podatnik, o którym była mowa w poprzednim przykładzie, przyjął do obliczenia limitu tradycyjną długość roku podatkowego, tj. 365 dni. W takim przypadku wspomniany limit zwolnienia od VAT w 2016 roku wyniesie 125.409,83 zł (tj. 150.000 zł × 306/366 = 125.409,83 zł). Będzie więc o ponad 343 zł niższy niż w przypadku, gdyby podatnik do jego obliczenia przyjął rok trwający 365 dni. Jest to zatem z punktu widzenia przedsiębiorców rozwiązanie nieco mniej korzystne w porównaniu z tym, które zaprezentowano wcześniej.

Dla podatników podatkowo bezpieczniejsze może się jednak okazać obliczenie limitu obrotu w roku kalendarzowym 2016 r w ten drugi sposób, a więc z uwzględnieniem faktu, że jako rok przestępny ma on faktycznie nie 365, lecz 366 dni. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, mówiąc o proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, odwołuje się do terminu „rok podatkowy”. Przypomnijmy, że w myśl art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Z kolei w świetle art. 114 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin jest oznaczony w miesiącach lub latach, a ciągłość terminu nie jest wymagana, miesiąc liczy się za dni trzydzieści, a rok za dni 365. Jednakże z żadnych przepisów podatkowych, w tym także o VAT, nie wynika bezpośrednio, że za rok podatkowy należy przyjąć „cywilistyczny” okres 365 dni. Dlatego kierując się wskazówkami wynikającymi w tym zakresie z orzecznictwa sądowego (np. z wyroków NSA z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07) należy przyjąć, że do celów rozliczeń z fiskusem rok kalendarzowy jako rok podatkowy każdorazowo powinien być liczony po prostu od 1 stycznia do 31 grudnia (czyli w 2016 r. będzie to 366 dni).

Do takich wniosków skłania również treść wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe, w tym m.in. przez naczelnika Urzędu Skarbowego w Tucholi w piśmie z 14 czerwca 2004 r. (nr PP-443-11/04) oraz naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworze w piśmie z 1 marca 2005 r. (nr PP-0090/1/4/05TP). Autorzy obydwu wskazanych pism zgodnie przyjęli, że do obliczenia limitu w zakresie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w ww. latach przestępnych trzeba wziąć pod uwagę liczbę 366 dni. Wprawdzie wspomniane wyjaśnienia pochodzą sprzed wielu lat, ale należy przyjąć, że w omawianym zakresie nie straciły na aktualności.

Co istotne, rozpatrywany problem uwidacznia się nie tylko u podatników rozpoczynających działalność w 2016 roku, ale również w przypadku przedsiębiorców, którzy będą ją kontynuować w roku następnym. Jest to konsekwencją zapisu wspomnianego już wcześniej art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od tego podatku podatnikom, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że jeśli obowiązujące w tym zakresie przepisy pozostaną niezmienione – to pod względem zwolnienia od VAT w 2017 roku podatnik zamierzający z niego skorzystać będzie musiał uwzględnić swoją sprzedaż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., a więc za 366 dni.

Przyjęcie, że dopuszczalne jest w takim przypadku uznanie za „poprzedni rok podatkowy” okresu trwającego 365, a nie 366 dni (a więc w roku przestępnym liczonego np. od 1 stycznia do 30 grudnia, zamiast do 31 grudnia) mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego skorzystania ze zwolnienia od VAT, w sytuacji gdyby łączna wartość sprzedaży podatnika przekroczyła kwotę 150.000 zł dopiero w ostatnim dniu roku kalendarzowego, czyli 31 grudnia 2016 r.
Pośrednio jest to zresztą dodatkowy argument przemawiający za tym, że wymiar 366 dni w roku przestępnym (a nie 365 dni) pod kątem zwolnienia od podatku powinien być stosowany także przez podatników wskazanych w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, a więc rozpoczynających w trakcie jego trwania wykonywanie czynności opodatkowanych.  

Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych trzeba ustalić według wzoru

Długość roku podatkowego jest również istotna z punktu widzenia liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Warto w związku z tym podkreślić, że zagadnienia związane z tego rodzaju obliczeniami zostały uregulowane w dwóch aktach prawnych. Pierwszym z nich jest cytowana już wcześniej Ordynacja podatkowa, która statuuje zasadę, że odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4).

Natomiast określenie momentu wyznaczającego koniec naliczania tego rodzaju odsetek zostało wskazane w przepisach rozporządzenia ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Na podstawie § 2 (i odpowiednio § 2a) tego rozporządzenia odsetki za zwłokę (obniżone odsetki za zwłokę) są naliczane według wzoru:
(Kz × L × O) / 365 = On= Opz
– gdzie poszczególne symbole i liczby oznaczają:
Kz – kwotę zaległości,
L – liczbę dni zwłoki,
O – stawkę odsetek (obniżonych odsetek) za zwłokę w stosunku rocznym,
365 – liczbę dni w roku,
On – kwotę odsetek,
Opz – kwotę odsetek po zaokrągleniu.

Należy zauważyć, że w świetle przytoczonego wcześniej wzoru do obliczania odsetek za zwłokę przyjmowany jest rok liczący 365 dni niezależnie od tego, czy jest on rokiem przestępnym, czy też nie. Oznacza to, że na gruncie aktualnego stanu prawnego również w 2016 roku, pomimo że faktycznie liczy on jeden dzień więcej (tj. 366 dni) przy obliczaniu wspomnianych odsetek należy postępować tak, jakby to był zwykły, czyli nieprzestępny rok.  

Przykład (obliczenie odsetek za zwłokę według 50% stawki obniżonej)
Podatnik popełnił błąd w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 roku, w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku do zapłaty na kwotę 643 zł. W związku z tym 31 marca 2016 r. złożył korektę deklaracji za ten okres. W tym samym dniu wpłacił całą wynikającą ze skorygowanej deklaracji zaległość podatkową.
Ponieważ złożenie omawianej korekty nastąpiło w pierwszym półroczu 2016 roku, dług został uregulowany w ciągu 7 dni od dnia jej dokonania, a względem podatnika nie wszczęto kontroli podatkowej ani nie podjęto czynności sprawdzających – miał on prawo naliczyć odsetki za zwłokę od ww. zaległości według obniżonej stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej (pomimo że zaległość dotyczyła ubiegłego roku, a więc okresu, gdy obowiązywała jeszcze obniżona stawka odsetek 75%). Pozwala mu na to treść art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej (tj. ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649).

Odsetki za okres 27 października 2015 r. – 31 marca 2016 r. wyniosły 11 zł. Podatnik obliczył je w następujący sposób:
643 zł (kwota zaległości) × 157 dni (liczba dni zwłoki) × 4% (stopa odsetek za zwłokę wynosząca 50% stawki podstawowej, tj. 8%) / 365 dni = 11,06 zł = po zaokrągleniu 11 zł.
Zatem łącznie tytułem wspomnianej zaległości podatnik wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę 654 zł (tj. 643 zł + 11 zł).

Podstawa prawna:

• art. 114 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.),
• art. 11, art. 12 § 1–5, art. 53 § 4, art. 56a, art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.),
• Art. 113 ust. 1, ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.),
• § 2, § 2a rozporządzenia ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, nr 1373 ze zm.).

prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym