Zasady ustalania wyniku finansowego z tytułu usług niezakończonych

Poziom realizacji kontraktu. Jeśli poziom realizacji kontraktu mierzy się relacją kosztów faktycznie poniesionych do kosztów planowanych, to wynik finansowy realizowanej umowy stanowi różnicę pomiędzy zarachowanymi przychodami ustalonymi metodą procentową a faktycznie poniesionymi kosztami.
Jeżeli poziom realizacji kontraktu mierzy się inną metodą niż relacją kosztów faktycznie poniesionych do całkowitych kosztów umowy (np. w drodze pomiaru wykonanych prac), wówczas nie tylko przychody ustalane są według proporcji do stopnia zaawansowania prac, lecz również koszty. Koszty realizowanej umowy ujmuje się w rachunku zysków i strat w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stanowi realizacji usługi po odliczeniu kosztów wykazanych w rachunku zysków i strat w okresach ubiegłych i przy uwzględnieniu straty na umowie.
Nadwyżkę poniesionych kosztów, nieujętych w rachunku zysków i strat należy rozliczyć jako rozliczenia międzyokresowe czynne, chyba że nadwyżka stanowi stratę.

Ujęcie strat wynikających z umowy

Ujęcie straty w kosztach. Jeśli jednostka gospodarcza szacuje, że zawarta umowa przyniesie jej stratę, to stratę tę należy niezwłocznie ująć w kosztach. Kwota ta ujęta w kosztach jest równa przewidywanej łącznej stracie z umowy, określa się ją zatem:

1. niezależnie od tego, czy prace określone w umowie rozpoczęły się, czy też nie;
2. bez względu na stan zaawansowania realizacji umowy;
3. niezależnie od kwoty zysków przewidywanych z tytułu realizacji innych umów niewykazywanych jako jedna umowa o usługi.

Weryfikacja metody ustalania stopnia zaawansowania usług

Efektywny system rachunkowości. Jak nadmieniono, warunkiem stosowania metody procentowej jest efektywny system rachunkowości, umożliwiający okresową weryfikacją zastosowanych procedur.
W każdej jednostce statutowo realizującej kontrakty budowlane pojawia się potrzeba zdefiniowania poszczególnych obszarów zadań, wprowadzenia ujednoliconych pojęć tak, aby sprawnie i prawidłowo dokonywać wyceny i ujmowania skutków finansowych realizowanych kontraktów na każdy dzień sprawozdawczy. Szczególnie ważne jest to dla tych jednostek, które sporządzają sprawozdanie finansowe w kilku bądź kilkunastu okresach sprawozdawczych w ciągu roku obrotowego i w stosunkowo krótkim okresie od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Poniżej przytoczono niektóre pomocne, zdaniem autora, obszary, które mogą zostać wykorzystane przy tworzeniu własnych procedur kontrolnych związanych z formalizowaniem tego odcinka.

Odpowiedzialność – spoczywa na dyrektorze budownictwa, kierowniku kontraktu, kierowniku budowy.
Realizacja kontraktu – proces zarządzania i wykonywania przedsięwzięcia zgodnie z wymaganiami zamawiającego zapisanymi w umowie kontraktowej.
Plac budowy – wyznaczona i oznakowana przestrzeń, w której prowadzone są roboty budowlane wraz z przestrzenią zajmowaną przez urządzenia zaplecza budowy.
Odbiór placu budowy – czynność dokonywana komisyjnie przy udziale upoważnionych przedstawicieli zamawiającego. Przed rozpoczęciem prac plac budowy musi zostać odebrany zgodnie z warunkami kontraktu.
Odchylenia – odstępstwo od planowanej realizacji robót, którego usunięcie może być dokonane przez wprowadzenie działań korygujących, np. korekty zatrudnienia, dostaw itp.
Pojawienie się odstępstw może wymagać wprowadzenia odpowiednich zmian w harmonogramie finansowo-rzeczowym.
Zespół wykonawczy – grupa pracowników sił własnych lub podwykonawców przydzielonych do realizacji zadań lub poszczególnych elementów robót.
Przekazanie kontraktu do realizacji – dokonywane jest na podstawie niżej wymienionych wymaganych na tym etapie dokumentów:

1. kontrakt wraz z załącznikami;
2. charakterystyka kontraktu;
3. materiały przetargowe;
4. oferty podwykonawców i dostawców wykorzystane przy opracowywaniu oferty dla zamawiającego;
5. protokół inwentaryzacji zabudowy i zagospodarowania placu budowy, jeżeli został sporządzony przy opracowywaniu oferty dla zamawiającego;
6. dokumentacja projektowa, jeżeli została opracowana przed podpisaniem kontraktu;
7. inne dokumenty i uzgodnienia związane z kontraktem.

Rejestracja kontraktu – ujęcie nowo podpisanego kontraktu we właściwych rejestrach, dokonywane przez kierownika kontraktu. W następnej kolejności kierownik kontraktu wydaje polecenie rozpoczęcia budowy.
Planowanie realizacji kontraktu – plan organizacji przedsięwzięcia pełny lub uproszczony, opracowywany przez kierownika kontraktu po przyjęciu kontraktu do realizacji.
Budżet kontraktu – harmonogram rzeczowo-finansowy, plan finansowy i prognozy planu finansowego opracowane przez kierownika kontraktu.
Na budżet kontraktu składa się:

1. harmonogram rzeczowo-finansowy;
2. plan finansowy kontraktu;
3. harmonogram zakupów;
4. plan zapewnienia jakości.

Nadzór nad realizacją kontraktu – prowadzony jest przez kierownika budowy i obejmuje:

1. koordynację robót poszczególnych podwykonawców zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, dokumentacją projektową, projektem zagospodarowania placu budowy;
2. wykonywanie robót zgodnie z aktualną dokumentacją projektową, obowiązującymi normami oraz prawem budowlanym;
3. zapewnienie odpowiednich sił i środków niezbędnych do realizacji kontraktu w terminie określonym harmonogramem;
4. wykonywanie czynności kontrolnych;
5. wykonywanie robót w sposób zgodny z przepisami bhp, ppoż., ochrony środowiska;
6. kontrolę dostaw itd.

Kontrola realizacji zadań – przeprowadzana jest przez kierownika budowy na podstawie:

1. dokumentacji projektowej;
2. harmonogramu robót;
3. harmonogramu rzeczowo-finansowego;
4. protokołu przekazania zadań okresowych;
5. protokołu z narad koordynacyjnych;
6. zapisów w dzienniku budowy, protokołów odbiorów.

Rzetelne odzwierciedlenie stanu kontraktów w trakcie realizacji nie jest możliwe bez kompetentnego i sumiennego nadzoru oraz miarodajnej ich oceny przez kierowników budów, kierowników kontraktów. Odpowiedzialność spoczywa również na innych osobach z działów technicznych uczestniczących w kontrakcie, począwszy od momentu sporządzania jego kosztorysu. Jeśli przychody i koszty umowy określane są na podstawie stopnia zaawansowania prac, to błąd na tym etapie będzie powodował ujawnienie fałszywej rentowności kontraktu w trakcie jego realizacji. Aby zapobiec takiemu zafałszowaniu, konieczne jest bieżące aktualizowanie kosztorysów.

Podstawą do korekty mogą być różne powody, począwszy od najprostszych, takich jak zmiany cen lub podaży czynników produkcji (robocizny, materiałów), skończywszy na zmianie technologii, zakresu wykonywanych prac. Na kierownikach budów i kontraktów spoczywa zatem duża odpowiedzialność za poprawną wycenę umów o budowę w sprawozdaniu finansowym, gdyż ustalenie wyniku kontraktu dokonywane w dziale księgowym jest pochodną otrzymanych od nich informacji.

Co miesiąc dział kontraktów powinien dostarczyć do księgowości informację na temat planowanych przychodów i planowanych kosztów oraz faktycznego stopnia zaawansowania nadzorowanych kontraktów. Wskazane jest, aby dane te były opracowywane na podstawie bieżąco gromadzonych materiałów, gdyż przekazanie informacji powinno następować w dniu możliwie najbliższym końcu miesiąca. Przesłanką tego jest zagwarantowanie terminowego zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia na ich podstawie sprawozdań oraz właściwych deklaracji podatkowych.

Inspektor nadzoru. O ile można przyjąć, że określenie stopnia zaawansowania prac na podstawie porównania kosztów poniesionych do kosztów planowanych jest możliwe bez udziału osoby zaangażowanej w techniczną stronę realizacji kontraktu, to w przypadku stosowania innych metod (np. fizycznego obmiaru prac) już tak nie jest. Na marginesie można dodać, że stopień zaawansowania zawsze należy udokumentować i dodatkowo uzyskać jego potwierdzenie podpisane przez inspektora nadzoru.
Konta rozliczeniowe. Księgowość jest odpowiedzialna za ewidencję umów w systemie finansowo-księgowym. W tym celu prowadzi się konta rozliczeniowe dla każdego kontraktu. Ponadto księgowość przygotowuje odpowiednie zestawienia umożliwiające analizę kontraktów.

Wynik finansowy. Na podstawie otrzymywanych danych ustalany jest wynik finansowy umów zarówno w trakcie ich realizacji, jak i po jej zakończeniu. W przypadku, gdy z przekazanych informacji wynika, że suma określonych w umowie i prawdopodobnych do uzyskania przychodów nie przekroczy kosztów umowy, na księgowości spoczywa obowiązek ujawnienia tego zdarzenia w księgach rachunkowych, poprzez utworzenie rezerw na przewidywane straty.
Reasumując, należy podkreślić wagę stałego kontaktu i współdziałania działu realizacji umów i księgowości, wzajemnego informowania o zmianach warunków umów i osiąganych wynikach. Jest tak, gdyż zależność obu działów od generowanych przez nie danych jest wzajemna, sprawnie zaś przebiegająca komunikacja przyczynia się do większej efektywności całego podmiotu.

Przykład – kontrakty budowlane – metoda procentowa (stopień zaawansowania ustalony w stosunku do poniesionych kosztów)

Charakterystyka rentowności

Przychody z tytułu niezakończonych na dzień bilansowy usług. Według tej metody w przychodach działalności operacyjnej ujmuje się przychody z tytułu niezakończonych na dzień bilansowy usług w wysokości równej stopniowi zaawansowania zlecenia. Według przykładu stopień zaawansowania zlecenia na koniec pierwszego roku wynosił 54%, co daje wartość przychodów w kwocie 648 000 zł (1 200 000 zł × 54%).
W tym samym okresie koszty związane z realizacją zlecenia wyniosły 465 000 zł, z czego 60 000 zł dotyczy zakupionych materiałów, które na dzień bilansowy znajdowały się na placu budowy, ale które jeszcze nie zostały wykorzystane. Koszty te powinny obciążyć kolejny okres trwania kontraktu i zostały na dzień bilansowy ujęte jako zapasy materiałów. Otrzymane od zleceniodawcy wpływy w formie faktur cząstkowych na kwotę 720 000 zł ujęte zostały na dzień bilansowy jako zaliczki.

W drugim roku obrotowym zlecenie zostało zakończone. Przychód tworzy tutaj pozostała wartości zlecenia 552 000 zł (1 200 000 zł – 648 000 zł), a koszty wytworzenia są to koszty poniesione w drugim roku obrotowym, skorygowane o wartość zapasów będących na stanie na dzień otwarcia bilansu 285 000 zł + 60 000 zł = 345 000 zł.
Należy zwrócić uwagę na wskaźniki rentowności zlecenia. Zysk na sprzedaży w stosunku do sprzedaży wynosi w każdym roku 37,5% i jest taki sam, jak rentowność zlecenia oceniona na poziomie zlecenia jako całości.
Jeżeli w trakcie zlecenia strony zmodyfikowały zakres prac, aktualizacji podlega także kosztorys. Stopień zaawansowania zlecenia należy w takiej sytuacji oceniać na podstawie zmodyfikowanego kosztorysu.
Technikę księgowania zaprezentowanego przykładu przedstawia poniższe zestawienie (w tys. zł):

Objaśnienia:

Ustalenie wyniku finansowego i podatku dochodowego

Pierwszy rok
Wartość podatkowa i bilansowa aktywów i pasywów (w tys. zł)

Drugi rok
Wartość podatkowa i bilansowa aktywów i pasywów (w tys. zł)

Jeżeli jednostka w ciągu roku obrotowego pierwotnie fakturowała i ujmowała w księgach rachunkowych kontrakty budowlane według odmiennych zasad rachunkowości (stosując tak zwaną metodę cząstkową), np. dlatego, iż przewidywany okres kontraktu miał być krótszy niż 6 miesięcy, wymagane będzie przekształcenie sprawozdania finansowego celem dostosowania do obowiązujących wymogów. Poniżej podano przykład prezentujący łączne korekty, przechodząc z metody cząstkowej na metodę stopnia zaawansowania prac (na podstawie uprzednio przedstawionych danych).

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

dr Andre Helin

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.