Podatek odroczony jest obszarem, gdzie często spotyka się błędy. Wynikają one zwykle z przeoczenia przez osoby sporządzające sprawozdanie finansowe pewnych pozycji stanowiących różnice przejściowe. O ile w czasie wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem CIT księgowi z reguły wiedzą, jakie pozycje różnią wynik bilansowy od wyniku podatkowego, o tyle przy kalkulacji aktywów i rezerwy z tytułu podatku odroczonego zdarza się, że pewne pozycje im umkną.
Narzędziem, które pozwala stosunkowo prosto zweryfikować, czy wszystkie tytuły, które posłużyły do przejścia od wyniku brutto do podstawy opodatkowania zostały też uwzględnione przy ustalaniu aktywów i rezerwy na podatek odroczony jest efektywna stawka/stopa podatkowa.
Postępowanie jest następujące:
- W pierwszym kroku należy podzielić kwotę podatku dochodowego z rachunku zysków i strat (a więc sumę części bieżącej i odroczonej) przez wynik brutto.
- Jeśli wynik odbiega od 19%, to jeszcze nie świadczy o błędzie – są takie koszty księgowe, które nigdy nie staną się kosztami uzyskania przychodu (i analogicznie, choć to rzadszy przypadek, takie przychody bilansowe, które nigdy nie będą opodatkowane). Nazywa się je różnicami trwałymi. Wymienić tu można przykładowo wpłaty na PFRON, amortyzację samochodów w części przekraczającej 20.000 €, koszty reprezentacji czy odsetki podlegające tzw. cienkiej kapitalizacji. Trzeba więc sztucznie uwzględnić te różnice trwałe w kalkulacji efektywnej stopy podatkowej, tzn. potraktować je tak, jakby były one również kosztem (przychodem) podatkowym, a zatem skorygować o ich sumę wynik brutto.
- Po tych dostosowaniach efektywna stopa podatkowa powinna być zbliżona do 19%. Jeśli tak nie jest, należy przeanalizować pozycja po pozycji tytuły różniące wynik księgowy od podstawy opodatkowania i sprawdzić, czy są one również obecne w kalkulacji aktywów i rezerw na podatek odroczony, względnie czy stanowią różnice trwałe. Dzięki temu łatwo jest wychwycić, które pozycje zostały pominięte w podatku odroczonym i zidentyfikować przyczynę odbiegania efektywnej stawki podatkowej od poziomu 19%.
Może się też zdarzyć, że nie odkryjemy tą metodą żadnych rozbieżności między wyliczeniem podatku bieżącego i odroczonego (tzn. wszystkie różnice przejściowe zostały uwzględnione w podatku odroczonym), a mimo to efektywna stawka podatkowa będzie różna od 19%. Powodem takiej sytuacji może być błędnie skalkulowana wysokość aktywów bądź rezerw z tytułu podatku odroczonego na bilansie otwarcia. Trzeba bowiem pamiętać, że część odroczona podatku dochodowego w rachunku wyników powstaje jako różnica między zmianą stanu aktywów i rezerwy na podatek odroczony w okresie.
Inną przyczyną odbiegania efektywnej stopy podatkowej od 19% może być fakt odpisania w danym roku obrotowym aktywów na podatek odroczony z jakiegoś tytułu. Najczęściej będzie to dotyczyło strat podatkowych z lat ubiegłych. Przepisy podatkowe pozwalają na wykorzystanie straty podatkowej (rozumiane jako pomniejszenie o jej wysokość podstawy opodatkowania w przyszłości) przez 5 kolejnych lat, przy czym w danym roku można zutylizować tylko 50% straty z konkretnego roku. Jeżeli zatem minęły 4 lata od poniesienia przez jednostkę straty podatkowej, która to strata nie została jeszcze w ogóle skonsumowana, to na połowę jej wysokości nie powinno się już tworzyć aktywa na podatek odroczony (ponieważ nie będzie już prawnej możliwości jej wykorzystania).
Oczywiście możliwa jest również sytuacja, że jednostka, mimo iż strata podatkowa jeszcze nie przepadła, odpisuje już aktywa z tego tytułu, gdyż przewiduje, że jej przyszła podstawa opodatkowania nie pozwoli na wykorzystanie tej straty.
Maciej Wach
supervisor w Dziale Rewizji Finansowej BDO sp. z o.o.
