W przypadku zmiany metody ustalania różnic kursowych z tzw. metody podatkowej na tzw. metodę rachunkową powstają wątpliwości związane z wysokością naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, które powinny zostać zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.
Pojawia się pytanie, czy opodatkowaniu powinny podlegać tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na metodę rachunkową (ujęte w rachunku zysków i strat) czy też różnice kursowe obliczone w sposób narastający również za wcześniejsze lata podatkowe i ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu. Wydane w ostatnim czasie interpretacje podatkowe wskazują, że należy przychylić się do drugiego z wyżej wskazanych stanowisk.
Tytułem wstępu przypomnijmy, że zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie:
- art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) – tzw. metoda podatkowa albo
- przepisów o rachunkowości – tzw. metoda bilansowa (rachunkowa).
Zasadnicza różnica między metodą podatkową i rachunkową polega na tym, że w metodzie podatkowej na podstawę opodatkowania wpływają jedynie różnice kursowe zrealizowane w danym roku, natomiast w metodzie rachunkowej, dla celów podatkowych, uwzględnia się również niezrealizowane różnice kursowe (np. różnice kursowe powstające w czasie wyceny składników majątkowych).
Zgodnie z art. 9b ust. 5 zd. 1 w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Powołany wyżej przepis budzi wątpliwości interpretacyjne. Pojawia się pytanie, czy opodatkowaniu powinny podlegać tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na metodę rachunkową (ujęte w rachunku zysków i strat) czy też różnice kursowe obliczone w sposób narastający także za wcześniejsze lata podatkowe i ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu.
Analiza wydanych w ostatnich latach interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prezentowały w tym względzie różne stanowiska.
W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-862/11-2/IŚ) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) z ustawy o CIT wynika obowiązek zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczonych, niezrealizowanych i nierozpoznanych podatkowo, różnic kursowych wynikających z rachunku zysków i strat za rok poprzedzający zmianę metody (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.”).
W wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko, zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 705/13).
W interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-112/16-2/ŁM) organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących otwartych pozycji walutowych. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach nie zostały ujęte w wyniku roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, ani również nie zostaną ujęte w wyniku rachunkowym w latach kolejnych”.
Emilia Wolnowska
Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Poznaniu.
