Załóżmy, że faktury kosztowe z 2016 roku wpłyną do Ciebie już po bilansowym zamknięciu roku. Sprawdź, jak ewidencjonować takie operacje pod względem podatkowym i bilansowym.

Bardzo często zdarza się, że otrzymujemy faktury kosztowe, które dotyczą danego roku obrotowego, natomiast wpływają do nas po bilansowym zamknięciu roku, w trakcie sporządzania, bądź już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok. Nasuwa się zatem pytanie – jak rozliczyć oraz ewidencjonować owe operacje gospodarcze dla celów podatkowych oraz bilansowych? Kiedy będzie właściwy moment, aby zaliczyć dane koszty jako koszt uzyskania przychodu?

Moment ujęcia kosztu bezpośredniego

Kosztami bezpośrednimi są koszty, które mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem (przykładowo sprzedaż towarów, usług danego projektu). Zgodnie z ustawą o CIT, koszty te zaliczamy do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym jednostka osiągnęła związane z nimi przychody. Oznacza to, że koszty, które poniesiemy w związku z odpowiadającymi im przyszłymi przychodami, będziemy mogli zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu dopiero w chwili powstania przychodu bezpośrednio związanego z danymi kosztami. Wynika to z art. 15 ust 4b i 4c ustawy o CIT.

Pamiętajmy, że znaczący wpływ na kwalifikacje kosztów uzyskania przychodu ma również sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki. Przy ustalaniu kosztów bezpośrednich nie należy zapominać również o zasadzie współmierności kosztów do przychodów zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zasada ta polega na tym, że koszty poniesione w celu osiągnięcia związanych z nimi przychodów muszą być ujęte w księgach rachunkowych do celów podatkowych w tym samym okresie rozrachunkowym, co uzyskane przychody. Zasada ta dotyczy głównie kosztów bezpośrednich.

Moment ujęcia kosztu pośredniego

Kosztami pośrednimi są koszty niemające bezpośredniego wpływu na konkretnie uzyskiwane przychody jednostki, natomiast ich poniesienie jest niezbędne dla poprawnego funkcjonowania firmy oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Będą to  przykładowo: koszty najmu lokalu, zużycie materiałów i energii czy też koszty telefoniczne.

Koszty inne niż koszty bezpośrednie, które potocznie zwane są kosztami pośrednimi, stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki na podstawie dowodu księgowego, co wynika z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Przepisy te budzą jednak sporo kłopotów interpretacyjnych. Zwróćmy jednak uwagę na orzecznictwo NSA. Ostateczne wyjaśnienie znajdziemy w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 717/13. Sąd wskazał w nim, że  faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jak wyjaśnił sąd – nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Przykład – moment ujęcia kosztów
Spółka Alfa sp. z o.o. zajmuje się usługami transportowymi. Za rok bilansowy przyjmuje rok kalendarzowy. Ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje z końcem marca następnego roku. Alfa sp. z o.o. prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami KSR nr 6. W grudniu 2016 roku spółka kupiła:

• paliwo, które zostało wykorzystane w tym samym miesiącu oraz związane było z usługą transportową stanowiącą przychód tej spółki; faktura za zakup paliwa została wystawiona w styczniu, natomiast do jednostki wpłynęła w marcu;
• usługę telekomunikacyjną, która obejmowała okres za grudzień, faktura została wystawiona w grudniu, natomiast do spółki wpłynęła dopiero w kwietniu.

Zakup paliwa stanowi dla spółki koszt bezpośredni, natomiast usługa telekomunikacyjna jest kosztem pośrednim jednostki. Zgodnie z przyjętymi zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych, oba koszty należą do kosztów roku 2016. Poniesiony koszt bezpośredni za zakup paliwa należy ująć za pomocą przyjętej z opóźnieniem, ale przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych, faktury. Księgowanie wygląda zatem następująco:

• Strona WN konta Koszty operacyjne
• Strona WN konta VAT naliczony
• Strona MA Zobowiązania wobec dostawców.

Natomiast koszt pośredni związany z usługami telekomunikacyjnymi, zgodnie z art. 20 ust. 3 uor, należy zaewidencjonować przy pomocy dokumentu zastępczego, którym w tym przypadku będzie polecenie księgowania – PK. Księgowanie w 2016 roku powinno wyglądać następująco:

• Strona WN konta Koszty operacyjne
• Strona MA konta Rozliczenie zakupu

Natomiast po otrzymaniu faktury po zamknięciu ksiąg za 2016 rok spółka powinna dokonać następujących księgowań:

• Strona WN konta Rozliczenie zakupu
• Strona WN konta VAT naliczony
• Strona MA Zobowiązania wobec dostawców

Termin sporządzenia sprawozdania finansowego ma znaczenie przy kwalifikacji KUP

Dla celów rachunkowych kwestię zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły już po dniu bilansowym, regulują przepisy art. 54 ust. 1 uor. Natomiast przepisy te nie do końca i w sposób bardzo ogólny normują zasady ewidencji zdarzeń, które nastąpiły po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Bardziej szczegółowe wyjaśnienie znajdziemy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7.

Natomiast jeżeli chodzi o ujęcie wcześniej omawianych kosztów w celu podatkowym, to w przypadku kosztów bezpośrednich zastosowanie ma art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. Otrzymując faktury kosztowe roku poprzedniego musimy mieć na względzie to, czy w trakcie otrzymania takiego kosztu sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone czy też nie.

Zwróćmy uwagę na interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2015 r., nr IBPBI/2/423-1364/14/, w której organ podatkowy potwierdził, iż: prawidłowym momentem ujęcia kosztów bezpośrednich z faktur otrzymanych na przełomie roku jako koszt uzyskania przychodu jest ujęcie ich w roku obrotowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w tym samym roku podatkowym.

Ujęcie kosztów, gdy sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone

Inaczej sprawa wygląda już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki. Wówczas moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów nastąpi już w następnym roku podatkowym. Podobnie będzie w kwestii klasyfikacji kosztów pośrednich, które rozpoznawane są podatkowo na zasadzie memoriałowej. Zakwalifikujemy jako koszt uzyskania przychodu w tym samym roku obrotowym, którego dane koszty dotyczą, jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone.

Natomiast jeśli otrzymane koszty dostaniemy już po zamknięciu roku bilansowego, a sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone, to koszty zostaną rozliczone w następnym roku podatkowym. Taka sytuacja nie powoduje również konieczności korekty zeznania podatkowego, gdyż koszty zostaną rozliczone w okresie bieżącym.

O tym warto pamiętać

1. W przypadku podatników, na których ciąży obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, granicznym dniem poniesienia kosztu, który odnosi się do uzyskanych przychodów poprzedniego roku, co skutkować będzie zaliczeniem tego kosztu w rozliczeniu za poprzedni rok podatkowy, jest dzień sporządzenia tego sprawozdania. Oczywiście jeżeli sprawozdanie zostało sporządzone w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego.
2. Jeśli natomiast sprawozdanie to zostało sporządzone po terminie określonym w ustawie, to graniczną datą będzie termin dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli do końca 3. miesiąca od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego.
3. Z uwagi na obowiązujące przepisy o rachunkowości, które nakazują zgodnie z art. 20 uor wprowadzenie do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowanie) każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (o ile nie nastąpiło już zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego), dzień poniesienia danego kosztu może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury, ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę otrzymał.

Podstawa prawna:

• art. 15 ust. 4b-4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.),
• art. 6 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).

Wykładowca na Wydziale Zarządzania UW, wieloletni praktyk

Polecamy warsztaty:

TYTUŁ I MIEJSCE SZKOLENIA	TERMIN I CENA
Akcja Bilans. Bilansowe i podatkowe zamknięcie roku 2024. Podatki PIT, CIT i VAT na lata 2024/2025 Stacjonarne      Zakopane	26.11.2024         29.11.2024   3890.00 + VAT
KSeF - nowy projekt Ustawy. Kolejne zmiany. Następna wersja schemy - FA(3). Rewolucja nadchodzi. Stacjonarne      Warszawa	09.12.2024         09.12.2024   760.00 + VAT
Ogólnopolskie Forum Podatkowe. Najważniejsze wyzwania – Pillar 2, WHT, Podatek minimalny, VAT, KSeF oraz zrównoważony rozwój i ESG. Stacjonarne      Warszawa	30.01.2025         31.01.2025         2290.00 + VAT 1990 + VAT