Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku wynajem samochodu za granicą zawsze wiąże się z obowiązkiem odprowadzenia podatku u źródła?

Prowadzenie działalności gospodarczej często wiąże się z koniecznością wynajmu samochodu za granicą. Rzadziej jednak podatnicy mają świadomość obowiązków, jakie na nich ciążą jako płatników tzw. podatku u źródła, czyli podatku pobieranego od wypłat należności na rzecz nierezydentów z tego tytułu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 roku zagadnienie to budziło liczne spory z przedstawicielami fiskusa. Przedmiotem kontrowersji było ustalenie, kiedy określone przychody można uznać za uzyskane na terytorium kraju. Nowelizacja przepisów, jaka miała miejsce w tym zakresie sprawiła, że od 2017 roku podatnicy stają przed nowym wyzwaniem fiskalnym.

Powołane w tekście przepisy oraz ich analiza dotyczą ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) (dalej: updop), jednak są również one aktualne dla odpowiednich regulacji ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop (nierezydentów objętych tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym, przyp. aut.) przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Samochody są zespołami elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są środkami transportu – tym samym należy traktować je jako urządzenia przemysłowe. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, ale też doktryny i judykatury, pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane maksymalnie szeroko, wobec czego samochód na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest kwalifikowany jako środek transportu stanowiący urządzenie przemysłowe¹.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegają te dochody, które w państwie tym powstały.
W obu przepisach mowa jest o przychodach uzyskiwanych na terytorium Polski. Kluczowe znaczenie ma więc interpretacja pojęcia „dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Jednak nie było w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2016 r. przepisu, który definiowałby to pojęcie, wyjaśniał je.

W wielu interpretacjach organów podatkowych² można było natomiast spotkać się z tezą, że o źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy:

• takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub
• źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W świetle tych interpretacji objęcie nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym i uznanie, że jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca nie uzależnia od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Stosowany przez organy skrót myślowy polegał do tej pory na uznaniu, że obowiązek poboru podatku „u źródła” wynika z samego faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą.

Organy w swoich interpretacjach całkowicie pomijały uwzględniany w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych łącznik terytorialny. Łącznik terytorialny jest jednym z tzw. łączników podatkowych – jest elementem podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, której zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie jej obowiązku podatkowego – objęcie jurysdykcją podatkową przez dane państwo.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, że „jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego”³.

W kontekście pojęcia „dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jako łącznika podatkowego w doktrynie⁴, czy judykaturze⁵ dominuje przekonanie (pierwszy pogląd, przyp. aut.), że pojęcie to odwołuje się bądź do kwestii składników majątkowych należących do podatnika, bądź do jego aktywności ekonomicznej na terytorium danego państwa. Te dwa elementy muszą być związane z terytorium danego kraju, aby państwo posiadło kompetencję do nakładania ciężaru podatkowego na nierezydenta. Konsekwentnie, strona podmiotowa, tj. udział podmiotu polskiego w umowie pozostaje irrelewantny z perspektywy aktualizacji obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydenta.

Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku.

Pod pojęciem „terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

Samochody są składnikami majątkowymi, stanowiącymi źródło dochodu dla wynajmujących. Jeżeli jednak te samochody są wynajmowane za granicą, to przedmiotowe urządzenia nie wykazują żadnego związku z terytorium RP. Źródło dochodu znajduje się zatem na terytorium państwa, w którym te samochody są zlokalizowane (zarejestrowane), faktycznie wykorzystywane.

Znane są jednak orzeczenia sądów, w których wyrażany jest pogląd, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (drugi pogląd).
Zgodnie z tym stanowiskiem miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia⁶. Co należy zaznaczyć i za czym stają liczby, sądy w swoich orzeczeniach przychylały się bardziej do pierwszego z prezentowanych poglądów. Co przykre, ale z oczywistych względów fiskalnych organy podatkowe wtórowały temu drugiemu⁷. To z kolei stanowiło powód do licznych sporów na linii podatnik – fiskus.

Nie ulega wątpliwości, że w związku ze zmianą przepisów od 1.01.2017 roku sytuacja zmieniła się. Niestety na niekorzyść podatników. Oto bowiem w art. 3 ust. 3. pkt 5 updop zdefiniowano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
W tym konkretnym przypadku chodzi tylko o przychody wymienione w art. 21 ust. 1 (w tym za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego – samochodu – przyp. Wł.) i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Mając na uwadze brzmienie nowych przepisów należy wskazać, że miejsce świadczenia usług/wykonywania czynności, tj. miejsce faktycznego wykorzystania najętego od kontrahenta zagranicznego samochodu nie ma od 1.01.2017 r. znaczenia dla ustalania obowiązków podatnika w zakresie poboru podatku u źródła.

W sytuacji więc wynajęcia przez podatnika samochodu za granicą – nawet wtedy, gdy podatnik wykorzystuje go tylko i wyłącznie poza granicami Polski (np. w czasie zagranicznej podróży służbowej pracownika) – jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%.

Tylko w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego podatek pobiera się według stawki lub z zastosowaniem zwolnienia wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oczywiście, o ile wynajęcie samochodu nie jest definiowane w treści takiej umowy jako użytkowanie urządzenia przemysłowego – czyli jedna z kategorii należących do tzw. należności licencyjnych⁸. Rzecz jasna, jeżeli podatnik jest w stanie uzyskać taki certyfikat rezydencji uznany przez polskiego fiskusa jako właściwego, co do formy.

Oczywiście w praktyce bardzo często nie będzie możliwe uzyskanie takiego certyfikatu. Może wyjątkowo. Póki co, firmy zagraniczne wynajmujące samochody ani myślą otrzymywać należność pomniejszoną o potrącony „polski” podatek u źródła (inaczej: podatek zatrzymany). Czysta fikcja. Wychodzi więc na to, że polskie firmy czeka, mówiąc brzydko, dodatkowy haracz. Przecież konstrukcja podatku u źródła zakłada, że krajowy podmiot ma być płatnikiem, a nie faktycznym podatnikiem podatku. Aż się prosi przywołać w tym miejscu treść rzymskiej paremii: Impossibilium nulla obligatio est⁹ (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Tworzenie dobrego prawa? Pomarzyć dobra rzecz. Podobna sytuacja – faktyczna niemożność pobrania podatku – ma miejsce w przypadku zakupu biletów lotniczych od zagranicznych przewoźników. W tym jednak przypadku w prasie fachowej przeczytać można o przymiarkach do zmiany tego stanu rzeczy (bynajmniej z inicjatywy innego resortu niż ministerstwo finansów). Może ktoś zechce się również pochylić na zagadnieniem wynajmu samochodów za granicą.

1. Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2013 r., nr ITPB4/423-16/12/AM).
2. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11.10.2013 r. nr IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR.
3. Wyrok NSA z 5 listopada 2009, sygn. II FSK 2194/08.
4. Łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.).
5. Por. wyroki NSA : z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08; z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13; z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13, z 4 marca 2016 r. II FSK 346/13, z 7 lipca 2016 r. II FSK 227/16.
6. Por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12.
7. Np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5.09.2016 r., znak IBPB-1-3/4510-604/16-1/MO.
8. Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop komentowany przepis (art. 21 ust. 1) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
9. Ta rzymska paremia prawnicza stała się podwaliną jednej z podstawowych zasad praworządności i koncepcji tzw. wewnętrznej moralności prawa, która oznacza, iż dobre prawo (sic!) nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata. Nie powinien istnieć konflikt między chęcią spełniania obowiązku postępowania zgodnie z normami prawnymi a rzeczywistą niemożliwością jego realizacji.

Prawnik, doradca podatkowy, prowadzący własną kancelarię. Trener i wykładowca z prawa podatkowego. Autor licznych publikacji prasowych i książkowych. Prowadzi m.in. szkolenia dla BDO.

Polecamy warsztaty