W przypadku zabezpieczenia wartości godziwej zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego w wartości godziwej lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego niebędącego instrumentem pochodnym, ujmuje się w księgach rachunkowych bieżąco, jako przychody lub koszty finansowe okresu sprawozdawczego. Skutki przeszacowania pozycji zabezpieczanej spowodowane przez określone ryzyko poddane zabezpieczeniu, odpowiednio podwyższające lub pomniejszające wartość tej pozycji wykazaną w księgach rachunkowych, zalicza się bieżąco do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Dotyczy to również zwiększenia i zmniejszenia wartości pozycji zabezpieczanych, które w innym przypadku, jako skutki przeszacowania, byłyby odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jak też pozycji wycenianych przez jednostkę w cenie nabycia (§ 32 UznInstrFinR).
Skutki przeszacowania pozycji zabezpieczanej w części powodowanej przez ryzyko niepoddane zabezpieczeniu wykazuje się w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach obowiązujących dla wyceny instrumentów finansowych.
Ujęcie skutków wyceny zabezpieczenia wartości godziwej prezentuje poniższy schemat:
Rys. Wycena zabezpieczenia wartości godziwej
Źródło: opracowanie BDO
Wyłączenie stosowania zasad ujęcia w księgach skutków wyceny zabezpieczenia wartości godziwej. Nie stosuje się przedstawionych powyżej zasad ujęcia w księgach skutków wyceny zabezpieczenia wartości godziwej, gdy:
- instrument zabezpieczający wygasł, został zbyty, wypowiedziany lub wykonany; nie uważa się za wygaśnięcie lub wypowiedzenie kontraktu wymiany na inny instrument uznany za zabezpieczający, jeżeli działanie takie wynika z udokumentowanej strategii zabezpieczenia przyjętej przez jednostkę;
- zabezpieczenie nie spełnia warunków uznawania go za instrument zabezpieczający w świetle przepisów rozp. MF z 12.12.2001 r.
Zabezpieczenie przepływów pieniężnych
Skutki zabezpieczenia przepływów pieniężnych. W przypadku zabezpieczenia przepływów pieniężnych:
- zyski lub straty z wyceny wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego niebędącego instrumentem pochodnym, w części uznanej za efektywne zabezpieczenie przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny; bezwzględna wartość kwoty odniesionej na kapitał, tj. w pełni efektywnego zabezpieczenia, nie może być jednak większa od wartości godziwej skumulowanych od dnia rozpoczęcia zabezpieczenia zmian przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją;
- pozostałą część skutków przeszacowania instrumentu zabezpieczającego, obejmującą kwotę niestanowiącą w pełni efektywnego zabezpieczenia, jeżeli instrumentem zabezpieczającym jest pochodny instrument finansowy, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.
Jeżeli, zgodnie z udokumentowaną strategią zabezpieczania danej pozycji, jednostka wyłącza z pomiaru efektywności dany składnik zysków lub strat z wyceny instrumentu zabezpieczającego lub związanych z nim przepływów pieniężnych, to taki składnik wykazuje się w księgach rachunkowych zgodnie z ogólnymi zasadami wyceny instrumentów finansowych.
Zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego. Wykazane w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych tego okresu sprawozdawczego, w którym zabezpieczone uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub transakcja powodują powstanie przychodów lub kosztów finansowych.
Jeżeli uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja poddane zabezpieczeniu powodują powstanie aktywów i zobowiązań, to na dzień wprowadzenia tych pozycji do ksiąg rachunkowych zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego ujęte do tego dnia w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny odpisuje się i odpowiednio dolicza do ceny nabycia lub inaczej określonej wartości początkowej wprowadzonych do ksiąg rachunkowych aktywów i zobowiązań (§ 33 ust. 4 UznInstrFinR).
Opisane wyżej zasady, zawarte w § 33 ust. 4 UznInstrFinR wzorowane są na pierwotnym postanowieniu MSR 39. W związku z modyfikacją MSR 39 w grudniu 2003 r. – aktualnie obowiązujący MSR 39 wymaga, aby w przypadku powstania aktywów lub zobowiązań finansowych ujęta w kapitale własnym kwota zabezpieczająca przyszłe przepływy pieniężne, rozliczana była w powiązaniu z rachunkiem zysków i strat w takim samym okresie, w jakim rozliczane są powstałe aktywa lub zobowiązania (a więc bez korekty początkowej wartości aktywów lub zobowiązań).
W przypadku powstania aktywów lub zobowiązań niefinansowych jednostka może dokonać wyboru: skorygować wartość początkową powstałych aktywów lub pasywów (a więc tak jak przewiduje to § 33 ust. 4 UznInstrFinR) lub rozliczyć tak, jak w przypadku powstania składników finansowych, tj. w związku z rachunkiem zysków i strat.
Ujęcie skutków wyceny zabezpieczenia przepływów pieniężnych związanych z aktywami lub zobowiązaniami wprowadzonymi do ksiąg, na podstawie obowiązującego rozporządzenia prezentuje poniższy schemat:
Rys. Wycena zabezpieczenia przepływów pieniężnych związanych z aktywami lub zobowiązaniami wprowadzonymi do ksiąg
Źródło: opracowanie BDO
Ujęcie skutków wyceny zabezpieczenia przepływów pieniężnych związanych z uprawdopodobnionymi przyszłymi zobowiązaniami lub planowymi transakcjami niewprowadzonymi do ksiąg na podstawie obowiązującego rozporządzenia prezentuje poniższy schemat:
Rys. Wycena zabezpieczenia przepływów pieniężnych związanych z uprawdopodobnionymi przyszłymi zobowiązaniami lub planowymi transakcjami niewprowadzonymi do ksiąg
Źródło: opracowanie BDO
Wyłączenia. Nie stosuje się przedstawionych powyżej zasad ujęcia w księgach skutków wyceny zabezpieczenia przepływów pieniężnych, gdy:
- instrument zabezpieczający wygasł, został zbyty, wypowiedziany lub wykonany; nie uważa się za wygaśnięcie lub wypowiedzenie kontraktu wymiany na inny instrument uznany za zabezpieczający, jeżeli działanie takie wynika z udokumentowanej strategii zabezpieczenia przyjętej przez jednostkę. W takim przypadku skumulowane do tego dnia zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego pozostają na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny do dnia, kiedy uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych;
- zabezpieczenie nie spełnia warunków uznawania go za instrument zabezpieczający w świetle przepisów rozporządzenia. W przypadku takim skumulowane do tego dnia zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego pozostają na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny do dnia, kiedy uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych;
- w ocenie jednostki planowana transakcja lub uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie nie będą wykonane. W takim przypadku skumulowane zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego, ujęte w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego.
Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”
dr Andre Helin
Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.
