Spółka rozwiązała umowę najmu lokalu biurowego po 8 latach. Poniosła nakłady na zabudowy stałe, typu szafy wmontowane w ściany, zabudowę recepcji, przeszklone sale konferencyjne. Część z tych nakładów nie jest jeszcze zamortyzowana. Właściciel budynku nie odda spółce żadnych nakładów.
Czy w momencie przeprowadzki do nowego biura pozostawione niezamortyzowane zabudowy będzie można zaliczyć do kosztów likwidując je z rejestru środków trwałych w sytuacji, gdy wymontowane zostaną szklane ściany sal konferencyjnych i przeniesione do nowego biura celem zbudowania z nich sal konferencyjnych w nowym biurze?
Czy wartość niezamortyzowanych ścian szklanych zwiększy wartość początkową sal w nowym biurze?
W jakiej wartości należy je wycenić? Czy też takie odzyskane ściany szklane należy zaliczyć do kosztów w momencie likwidacji pozycji z rejestru środków trwałych i nie powiększać wartości nowego środka trwałego, tj. nowej inwestycji w obcym środku trwałym?
Czy przygotowanie projektu koncepcji wnętrz w nowym biurze podlega amortyzacji – koncepcja obejmuje rozmieszczenie ścian, rozstaw mebli w biurze, instalację oświetlenia, nadzór nad pracami budowlanymi?
Odpowiedź
Zasadniczo zadane pytania dotyczą rozwiązań wynikających z ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości – dalej u.o.r., ale moim zdaniem warto je również omówić na gruncie przepisów o podatku dochodowym, w tym przypadku od osób prawnych.
W myśl art. 32 u.o.r. odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego, co dotyczy również ulepszeń w obcym środku trwałym, dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia środka trwałego do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wynika to z art. 32 ust. 4 u.o.r.
Jeżeliby Państwa spółka dokonała likwidacji, czy też pozostawienia środka trwałego z powodu zaprzestania użytkowania wynajmowanego lokalu, to wartość niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (ulepszenia w obcym środku trwałym) należałoby odpisać w pozostałe koszty operacyjne.
Z punktu widzenia przepisów podatkowych, organy podatkowe obecnie zasadniczo zajmują stanowisko, że spółka nie musi likwidować w sposób fizyczny inwestycji (ulepszenia) w obcym środku trwałym, aby jego niezamortyzowaną część móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zakończenia najmu. Przez likwidację można bowiem także uważać pozostawienie poniesionych i niezamortyzowanych nakładów wynajmującemu. Wnioski takie płyną m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22.07.2016 r., nr IBPB-1-3/4510-525/16/IZ.
Należy jednak stwierdzić, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów trzeba oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów działalności, wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 poz. 1888) – dalej u.p.d.o.p., czyli osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Jak wiadomo, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c dotyczącego wyłączeń z amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Odpisów amortyzacyjnych, z punktu widzenia u.p.d.o.p. dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m u.p.d.o.p., gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. Zgodnie z art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej, a szklane ściany i inne elementy są niewątpliwie częścią składową tego środka trwałego, jego wartość początkową zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych dla tego środka trwałego.
Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego (inwestycji w kolejnym wynajętym lokalu), w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych.
Należy pamiętać, że art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.
Należy także dodać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w tym inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wynika z opisu sytuacji, powodem rozwiązania umowy najmu i likwidacji niezamortyzowanych jeszcze środków trwałych nie była zmiana rodzaju działalności, lecz względy biznesowe.
W przedstawionej w pytaniu sytuacji, spółka po rozwiązaniu umowy najmu lokalu biurowego zamierza wymontować część szklanych ścian sal konferencyjnych i przenieść je do nowego biura, celem zbudowania z nich sal konferencyjnych w nowym biurze. Postawione zostało pytanie: „Czy wartość niezamortyzowanych ścian szklanych zwiększy wartość początkową sal w nowym biurze, czy też takie odzyskane ściany szklane należy zaliczyć w koszty w momencie likwidacji pozycji z rejestru środków trwałych i nie powiększać wartości nowego środka trwałego, tj. nowej inwestycji w obcym środku trwałym?".
Jeżeli Państwa spółka wymontuje i przeznaczy część likwidowanego środka trwałego do budowy nowego poprzez wmontowanie do nowego środka trwałego (ulepszenia w obcym środku trwałym), to de facto dokona odłączenia części składowej środka trwałego przed jego likwidacją, oraz przyłączenia go.
Tak więc wartość niezamortyzowanych ścian szklanych zwiększy wartość początkową sal w nowym biurze i będzie podlegała amortyzacji w ramach nowego środka trwałego (ulepszenia obcego środka trwałego). Wartość netto tego odłączenia nie może zostać odpisana w koszty uzyskania przychodów, ponieważ w takim przypadku ta sama wartość zostałaby zaliczona do kosztów dwukrotnie. Wyżej podany przepis u.p.d.o.p. o odłączeniu i przyłączeniu części składowej odnosi się, co do zasady, również do podejścia czysto rachunkowego.
Kolejne pytanie: „Czy przygotowanie projektu koncepcji wnętrz w nowym biurze podlega amortyzacji – koncepcja obejmuje rozmieszczenie ścian, rozstaw mebli w biurze, instalację oświetlenia, nadzór nad pracami budowlanymi?".
Jak wiadomo, spółka powinna wycenić inwestycję w obcym obiekcie (lokalu) wg kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w tym m.in. wydatki na ekspertyzy, projekty architektoniczne i budowlane oraz wszelkie inne wydatki sklasyfikowane jako niezbędne do budowy, montażu czy pierwszego uruchomienia środka trwałego, poniesione w okresie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Wymienione koszty będą podlegać amortyzacji w ramach oddanego do użytkowania środka trwałego (ulepszenia wynajmowanego lokalu).
Tadeusz Waślicki
