W wyroku z 25 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że certyfikat rezydencji nie musi mieć formy oryginalnego dokumentu papierowego. Uzyskany w formie elektronicznej certyfikat również będzie dla płatnika podstawą do zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Sprawa, w której zapadł komentowany wyrok (sygn. akt: I SA/Sz 984/17) dotyczyła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formacie pdf lub jpg stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (certyfikat rezydencji). W ramach przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spółka (zarejestrowana w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym) wskazała, że nabywa bądź zamierza nabywać od firm mających swoje siedziby oraz rezydencje podatkowe poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (nierezydentów) różnego rodzaju usługi, za które wypłaca im należne wynagrodzenie.
Jednocześnie podatniczka wskazała, że posiada certyfikaty rezydencji części takich kontrahentów - nierezydentów w formie plików „pdf” lub „jpg", które firmy te zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika m.in. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w formie papierowej.
Skarżąca zaznaczyła też, że administracja skarbowa obcego państwa potwierdziła, iż są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych oraz że od 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku „pdf" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym. Spółka wystąpiła we wniosku o wydanie interpretacji z zapytaniem, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku „pdf' lub „jpg" stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p.
W ocenie samej Wnioskodawczyni certyfikat rezydencji wydany podatnikowi w formie pobranego ze strony internetowej podatnika dokumentu w postaci pliku „pdf czy „jpg" spełnia wymagania wskazane w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. i tym samym stanowi wystarczający dowód na wykazanie siedziby otrzymującego wynagrodzenie za usługi z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Organ podatkowy nie podzielił jednak stanowiska Spółki, wskazując m.in., że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.
Organ podkreślił przy tym, że w razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Wprawdzie organ zauważył, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji oraz że każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem, to jednak płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że kopia zaświadczenia rezydencji podatkowej pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną powołując w treści skargi zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku „pdf' lub „jpg" stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie organ nie uzasadnił, z jakiego powodu uznał opisany certyfikat rezydencji za kopię zaświadczenia.
Ponadto zdaniem Sądu organ w swojej ocenie pominął istotne okoliczności zawarte we wniosku, a mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że obca administracja skarbowa wskazuje, że jest to dokument uznany w tym kraju za ważny, zaś obecnie od 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są jako dokument „pdf" i przesyłane są tym podmiotom bezpiecznym kanałem elektronicznym. Sąd zaaprobował stanowisko Spółki, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji w określonej formie i tylko w takiej formie winien być udostępniany podatnikowi.
W tej sytuacji, skoro obca administracja skarbowa uznaje „certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików „pdf" lub „jpg" jako dokument uznany w tym kraju za ważny, to brak jest podstaw do zakwestionowania tego stanu rzeczy, a już tym bardziej, by bezpodstawnie stwierdzić, że taki dokument stanowi jedynie kopię, a więc, że nie stanowi certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p.
W konsekwencji Sąd uznał, że gdy zgodnie z prawem danego państwa istnieje możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, natomiast obie formy wydawane są przez właściwy organ danego państwa i jednocześnie mają status równorzędny w porządku prawnym obowiązującym w tym państwie, to nie ma podstaw do kwestionowania ważności tak wystawionego certyfikatu rezydencji.
Omówiony wyrok jest poniekąd wyrazem zmiany stanowiska zajmowanego w ostatnim okresie przez organy podatkowe. O ile bowiem uprzednio organy podatkowe konsekwentnie uzależniały niepobranie podatku lub zastosowanie niższej stawki (jeśli tylko pozwalała na to właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) od uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w formie papierowej, o tyle ostatnio coraz częściej wskazuje się, że certyfikat rezydencji uzyskany w formie elektronicznej również będzie dla płatnika podstawą do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przykładowo wskazać należy na interpretację indywidualną z 26 czerwca 2017 r. (znak: DPP7.8221.33.2017.GFQV), w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli w takiej formie zgodnie z prawem danego państwa certyfikat taki jest wydawany przez organy podatkowe, czy też na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.285.2017.1.AJ), gdzie zaaprobowano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnik ma prawo zastosować obniżoną/preferencyjną stawkę podatku dochodowego wynikającą z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z takimi umowami, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostanie udokumentowane certyfikatem rezydencji w formie dokumentu elektronicznego (np. dokumentu PDF) wydanego przez właściwe władze skarbowe i otrzymanego (przesłanego) drogą elektroniczną do podatnika.
Z całą pewnością powyższa zmiana stanowiska stanowi znaczne uproszczenie dla polskich podmiotów dokonujących transakcji z zagranicznymi kontrahentami, albowiem nie będą oni musieli ubiegać się o dostarczenie im papierowej wersji certyfikatu, a jednocześnie dopuszczenie możliwości posługiwania się certyfikatem rezydencji w formie elektronicznej powinno usprawnić rozliczanie podatków u źródła.
Natalia Wojewódzka
prawnik w Kancelarii Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi sp. p., aplikantka adwokacka w Okręgowej Radzie Adwokackiej w Warszawie, absolwentka Uniwersytetu Kardynała Stefana Wyszyńskiego w Warszawie
