Szkolenia z tej dziedziny, mają na celu zaprezentowanie zagadnień związanych ze sporządzaniem sprawozdania finansowego za 2009 rok. Podczas zajęć prelegenci omówią tematykę podatkową i rachunkową prawidłowego zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania bilansu - sprawozdania finansowego za 2009 rok. Omówiony zostanie podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług oraz aspekty rachunkowe. Szkolenia prowadzone jest przez praktyków posiadających bogate doświadczenie, w bilansowym zamknięciu ksiąg rachunkowych.

Zobacz naszą propozycję najbliższych szkoleń z  tematyki Bilans;

Przełom roku jest okresem szczególnie wzmożonej pracy dla służb księgowych oraz finansowych w podmiotach prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe. O ile ten wysiłek w tym okresie wydaje się normą w podmiotach, które rokrocznie podlegają badaniu sprawozdania finansowego oraz w firmach audytorskich, o tyle w przypadku podmiotów, które do tej pory nie podlegały badaniu sprawozdania finansowego, może wymagać istotnie większego nakładu pracy. Często wymaga bowiem sporządzenia sprawozdania finansowego, które uwzględnia wszystkie zasady rachunkowości, po raz pierwszy, oraz wprowadzenia niezbędnych ujawnień.

Pamiętać należy o tym, że zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązkowi badania sprawozdania finansowego podlegają poza podmiotami mającymi ten obowiązek obligatoryjnie, również pozostałe, które spełniają łącznie dwa z trzech wymienionych poniżej warunków:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.

Podkreślenia wymaga fakt, że dane te rozpatruje się według stanu na poprzedni dzień bilansowy. Oznacza to, że powyżej wymienione wartości powinny zostać przeliczone po kursie średnim NBP obowiązującym na 31 grudnia 2015 roku (4,2615 zł/eur).
Konsekwencją powyższego jest konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego, które podlegać będzie badaniu przez biegłego rewidenta, po wyeliminowaniu wszelkich zwolnień, z których jednostki te korzystały do tej pory.

Dla przypomnienia – podmioty, które nie podlegają obligatoryjnie badaniu sprawozdania finansowego, mają prawo do:

• stosowania podatkowych zasad prezentacji umów leasingu, najmu i dzierżawy w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 3 ust. 4 ustawy,
• możliwości odstąpienia od obowiązku ustalania aktywu oraz rezerwy na podatek odroczony,
• odstąpienia od obowiązku stosowania rozporządzenia ministra finansów w sprawie zasad, wyceny i ujawniania instrumentów finansowych (art. 81 ustawy),
• odstąpienia od wyłączania z kosztu wytworzenia produktu kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem tego produktu, proporcjonalnie do poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

W przypadku przekroczenia przez podmioty stosujące zasady rachunkowości określone ustawą limitów obligujących do wyboru biegłego rewidenta do przeprowadzenia obowiązkowego badania sprawozdania finansowego, istnieje możliwość kontynuacji części zwolnień. Możliwość taką daje, wprowadzona nowelizacją ustawy, kwalifikacja podlegającego badaniu podmiotu jako jednostki małej (art. 3 ust. 1c-1e).

Kontynuacja ta może mieć miejsce jednak wyłącznie pod warunkiem, że jednostka w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

• 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
• 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

Stosowną uchwałę podejmuje w tym zakresie organ zatwierdzający jednostki.

Dodatkowo na mocy art. 3 ust. 1c ustawy, podmioty podlegające badaniu, a które w dalszym ciągu spełniają definicję małego podmiotu, mogą:

• sporządzać uproszczony bilans, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy,
• sporządzać uproszczony rachunek zysków i strat, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy,
• sporządzać uproszczoną informację dodatkową, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy,
• mogą nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym,
• mogą nie sporządzać rachunku przepływów pieniężnych, oraz
• jeżeli mają obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności jednostki, mogą nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem, że w informacji dodatkowej przedstawią informacje dotyczące nabycia udziałów własnych.

Z uwzględnieniem powyższego wszystkie podmioty, z wyjątkiem jednostek mikro, stosują ustawę o rachunkowości w pełnym zakresie. Oznacza to, że są w szczególności zobowiązane do stosowania zasady ostrożnej wyceny, zasady współmierności przychodów i kosztów, zasady memoriału. Nie ma więc podstaw prawnych do stosowania regulacji podatkowych w zakresie np. ewidencji przychodów, rzeczowych aktywów trwałych itd.

Co ważne, stosując wszelkie uproszczenia wynikające z przytoczonych powyżej regulacji ustawy, należy wziąć pod uwagę planowany rozwój jednostki oraz odbiorców, dla których sporządzane jest sprawozdane finansowe. Istotne jest w szczególności określenie czy jednostka zamierza korzystać z zewnętrznych źródeł finansowania, gdyż nadmiar uproszczeń może skutkować po prostu tym, że sprawozdaniu tak sporządzonemu bliżej jest do sprawozdania jednostki mikro niż do sprawozdania, które daje realną wartość poznawczą dla jego czytelnika, a w konsekwencji może na podmiocie wymusić ujęcie brakujących elementów sprawozdawczości.

Reasumując – ważne jest to, by właściwie wyważyć poziom ujawnień z celem nadrzędnym sprawozdawczości finansowej, czyli prezentacją sytuacji finansowej tak, by przedstawiała ona rzetelnie i jasno sytuację majątkową jednostki. Należy bowiem uwzględnić fakt, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na realizację powyżej określonego obowiązku. W ocenie autora zasadę tę można spełnić jedynie wówczas, gdy podmiot właściwie prezentuje i wycenia będące w jej dyspozycji składniki aktywów oraz zobowiązań i kapitałów własnych z uwzględnieniem nadrzędnych zasad rachunkowości, a w szczególności zasady ostrożnej wyceny.

Marcin Krupa

Autor jest biegłym rewidentem, menedżerem w Dziale Rewizji Finansowej BDO Sp. z o.o.

Zapraszamy na szkolenia w ramach Akcji Bilans 2016

Uchwały o sposobie rozliczenia wyniku finansowego za rok 2015 zostały już podjęte. Warto więc zastanowić się, w jaki sposób skutki decyzji właścicieli zaprezentować w sprawozdaniu finansowym za 2016 rok.

Decyzje dotyczące rozliczenia wyniku finansowego muszą być odzwierciedlone zarówno w bilansie, jak i zestawieniu zmian w kapitale własnym. Jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 1, a nie ma obowiązku poddania go badaniu przez biegłego rewidenta, to zmiany w kapitałach będące wynikiem rozliczenia wyniku finansowego z poprzednich lat muszą być objaśnione w informacji dodatkowej.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest opracowywane co najmniej ze szczegółowością określoną w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Ujmuje się w nim informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Gdy zestawienie to jest sporządzane za inny okres sprawozdawczy niż pełny rok obrotowy, należy przedstawić w nim zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy (krótszy lub dłuższy od roku) oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Uwaga
Organem uprawnionym do podjęcia decyzji o sposobie podziału zysku lub pokrycia straty bilansowej jest organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdań finansowych. Jeśli jest to organ wieloosobowy, np. w spółkach zgromadzenie wspólników, zgromadzenie akcjonariuszy, powinien podjąć uchwałę. Natomiast jeżeli organem zatwierdzającym jest jedna osoba, np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, powinno być to postanowienie. Powinna być to odrębna uchwała (postanowienie) od uchwały (postanowienia) o zatwierdzeniu wyniku finansowego.

Dane liczbowe ujawniane w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, które dotyczą stanów składników kapitału (funduszu) na początek okresu (BO) i na koniec okresu (BZ) muszą się zgadzać z danymi liczbowymi prezentowanymi w pasywach bilansu w pozycji A „Kapitał (fundusz) własny” (według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Rozliczenie wyniku za 2015 rok ujmuje się w kapitale własnym za rok 2016

Szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż wynik za 2015 rok powinien być zaprezentowany w zestawieniu zmian w kapitale własnym w pozycji: Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu, mimo iż de facto uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania i tym samym przeksięgowanie między kontami „Wynik finansowy” a „Rozliczenie wyniku finansowego” następuje w trakcie 2016 roku. A dokładnie – pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Przykład
Na dzień 1 stycznia 2016 roku kapitał zapasowy spółki z o.o. (utworzony z zysków lat poprzednich) wynosił 80.000 zł. W 2015 roku spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 106.000 zł. Zgodnie z podjętą w czerwcu 2016 roku uchwałą zgromadzenia wspólników, zysk ten przeznaczono na następujące cele:

1. pokrycie w całości straty netto za 2014 rok – 50.000 zł,
2. kapitał zapasowy – 56.000 zł.

1. PK – zatwierdzenie wyniku finansowego (pod datą uchwały o zatwierdzeniu):
   • Wn „Wynik finansowy za 2015 r.” 106.000 zł,
   •  Ma „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 106.000 zł.
2. PK – przeznaczenie wyniku na pokrycie straty za 2014 rok:
   • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 50.000 zł,
   • Ma „Rozliczenie wyniku finansowego za 2014 r. (strata)” 50.000 zł.
3. PK – przeznaczenie wyniku na podwyższenie kapitału zapasowego:
   • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r.(zysk)” 56.000 zł,
   • Ma „Kapitał zapasowy” 56.000 zł.

Prezentacja w bilansie

Prezentacja w zestawieniu zmian w kapitale własnym

Przykład

Spółka akcyjna na początek 2016 roku posiadała kapitał zapasowy w wysokości 100.000 zł. Kapitał rezerwowy tworzony na nagrody zgodnie ze statutem na koniec 2015 roku wynosił 40.000 zł. Za 2015 rok osiągnęła zysk 520.000 zł, który zgodnie z uchwałą akcjonariuszy postanowiono rozliczyć następująco:

• 41.600 zł przeznaczono na obowiązkowe zwiększenie kapitały zapasowego,
• 45.000 zł przeznaczono na dobrowolne zwiększenie kapitału zapasowego,
• 70.000 zł przeznaczono na utworzenie kapitału rezerwowego na nagrody pracownicze w 2017 roku,
• 00.000 zł przeznaczono na zasilenie ZFSS,
• 220.000 zł przeznaczono na podwyższenie kapitału podstawowego, który na początek okresu wynosił 1000.000 zł,
• resztę na nagrody dla kadry zarządzającej.

Stratę z 2014 roku, która wynosiła 30.000 zł, pokryto z kapitału zapasowego w 2016 roku.

Księgowania

1. PK - zatwierdzenie wyniku finansowego (pod datą uchwały o zatwierdzeniu):
   • Wn „Wynik finansowy za 2015 r.” 520.000 zł,
   • Ma „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 520.000 zł.
2. PK - przeznaczenie zysku na zwiększenie kapitału zapasowego (41.600 zł + 45.000 zł = 86.600 zł):
   • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 86.600 zł,
   • Ma „Kapitał zapasowy” 86.600 zł.
3. PK - przeznaczenie wyniku na utworzenie kapitału rezerwowego na nagrody pracownicze w 2017 roku:
   • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 70.000 zł,
   • Ma „Kapitał rezerwowy (tworzony statutowo)” 70.000 zł.
4. Pokrycie straty za 2014 rok z kapitału zapasowego 30.000 zł:
   • Wn „Kapitał zapasowy” 30.000 zł,
   • Ma „Rozliczenie wyniku finansowego za 2014 r. (strata)” 30.000 zł.
5. PK - przeznaczenie wyniku na zasilenie ZFSS:
   • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 100.000 zł,
   • Ma „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” 100.000 zł.
6. PK - przeznaczenie wyniku na nagrody dla kadry zarządzającej:
   • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2015 r. (zysk)” 43.400 zł,
   • Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 43.400 zł .
7. PK - przeznaczenie wyniku na podwyższenie kapitału zapasowego.

Prezentacja w bilansie

Sposób prezentacji w zestawieniu zmian w kapitale własnym powyższego podziału będzie zaprezentowany następująco:

Jako zmniejszenie wyniku finansowego zostaną ukazane kwoty przeznaczone z zysku na nagrody dla kadry zarządzającej i zwiększenie ZFSS. Nie będą one jednak prezentowane w zestawieniu zmian w żadnej pozycji zwiększeń. Kwoty te bowiem stają się zobowiązaniami spółki i podlegają trwałemu wyłączeniu z kapitału własnego.

Podstawa prawna: załącznik nr 1 i art. 48a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

dr Katarzyna Trzpioła

Wykładowca na Wydziale Zarządzania UW

Zasady ustalania wyniku finansowego z tytułu usług niezakończonych

Poziom realizacji kontraktu. Jeśli poziom realizacji kontraktu mierzy się relacją kosztów faktycznie poniesionych do kosztów planowanych, to wynik finansowy realizowanej umowy stanowi różnicę pomiędzy zarachowanymi przychodami ustalonymi metodą procentową a faktycznie poniesionymi kosztami.
Jeżeli poziom realizacji kontraktu mierzy się inną metodą niż relacją kosztów faktycznie poniesionych do całkowitych kosztów umowy (np. w drodze pomiaru wykonanych prac), wówczas nie tylko przychody ustalane są według proporcji do stopnia zaawansowania prac, lecz również koszty. Koszty realizowanej umowy ujmuje się w rachunku zysków i strat w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stanowi realizacji usługi po odliczeniu kosztów wykazanych w rachunku zysków i strat w okresach ubiegłych i przy uwzględnieniu straty na umowie.
Nadwyżkę poniesionych kosztów, nieujętych w rachunku zysków i strat należy rozliczyć jako rozliczenia międzyokresowe czynne, chyba że nadwyżka stanowi stratę.

Ujęcie strat wynikających z umowy

Ujęcie straty w kosztach. Jeśli jednostka gospodarcza szacuje, że zawarta umowa przyniesie jej stratę, to stratę tę należy niezwłocznie ująć w kosztach. Kwota ta ujęta w kosztach jest równa przewidywanej łącznej stracie z umowy, określa się ją zatem:

1. niezależnie od tego, czy prace określone w umowie rozpoczęły się, czy też nie;
2. bez względu na stan zaawansowania realizacji umowy;
3. niezależnie od kwoty zysków przewidywanych z tytułu realizacji innych umów niewykazywanych jako jedna umowa o usługi.

Weryfikacja metody ustalania stopnia zaawansowania usług

Efektywny system rachunkowości. Jak nadmieniono, warunkiem stosowania metody procentowej jest efektywny system rachunkowości, umożliwiający okresową weryfikacją zastosowanych procedur.
W każdej jednostce statutowo realizującej kontrakty budowlane pojawia się potrzeba zdefiniowania poszczególnych obszarów zadań, wprowadzenia ujednoliconych pojęć tak, aby sprawnie i prawidłowo dokonywać wyceny i ujmowania skutków finansowych realizowanych kontraktów na każdy dzień sprawozdawczy. Szczególnie ważne jest to dla tych jednostek, które sporządzają sprawozdanie finansowe w kilku bądź kilkunastu okresach sprawozdawczych w ciągu roku obrotowego i w stosunkowo krótkim okresie od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Poniżej przytoczono niektóre pomocne, zdaniem autora, obszary, które mogą zostać wykorzystane przy tworzeniu własnych procedur kontrolnych związanych z formalizowaniem tego odcinka.

Odpowiedzialność – spoczywa na dyrektorze budownictwa, kierowniku kontraktu, kierowniku budowy.
Realizacja kontraktu – proces zarządzania i wykonywania przedsięwzięcia zgodnie z wymaganiami zamawiającego zapisanymi w umowie kontraktowej.
Plac budowy – wyznaczona i oznakowana przestrzeń, w której prowadzone są roboty budowlane wraz z przestrzenią zajmowaną przez urządzenia zaplecza budowy.
Odbiór placu budowy – czynność dokonywana komisyjnie przy udziale upoważnionych przedstawicieli zamawiającego. Przed rozpoczęciem prac plac budowy musi zostać odebrany zgodnie z warunkami kontraktu.
Odchylenia – odstępstwo od planowanej realizacji robót, którego usunięcie może być dokonane przez wprowadzenie działań korygujących, np. korekty zatrudnienia, dostaw itp.
Pojawienie się odstępstw może wymagać wprowadzenia odpowiednich zmian w harmonogramie finansowo-rzeczowym.
Zespół wykonawczy – grupa pracowników sił własnych lub podwykonawców przydzielonych do realizacji zadań lub poszczególnych elementów robót.
Przekazanie kontraktu do realizacji – dokonywane jest na podstawie niżej wymienionych wymaganych na tym etapie dokumentów:

1. kontrakt wraz z załącznikami;
2. charakterystyka kontraktu;
3. materiały przetargowe;
4. oferty podwykonawców i dostawców wykorzystane przy opracowywaniu oferty dla zamawiającego;
5. protokół inwentaryzacji zabudowy i zagospodarowania placu budowy, jeżeli został sporządzony przy opracowywaniu oferty dla zamawiającego;
6. dokumentacja projektowa, jeżeli została opracowana przed podpisaniem kontraktu;
7. inne dokumenty i uzgodnienia związane z kontraktem.

Rejestracja kontraktu – ujęcie nowo podpisanego kontraktu we właściwych rejestrach, dokonywane przez kierownika kontraktu. W następnej kolejności kierownik kontraktu wydaje polecenie rozpoczęcia budowy.
Planowanie realizacji kontraktu – plan organizacji przedsięwzięcia pełny lub uproszczony, opracowywany przez kierownika kontraktu po przyjęciu kontraktu do realizacji.
Budżet kontraktu – harmonogram rzeczowo-finansowy, plan finansowy i prognozy planu finansowego opracowane przez kierownika kontraktu.
Na budżet kontraktu składa się:

1. harmonogram rzeczowo-finansowy;
2. plan finansowy kontraktu;
3. harmonogram zakupów;
4. plan zapewnienia jakości.

Nadzór nad realizacją kontraktu – prowadzony jest przez kierownika budowy i obejmuje:

1. koordynację robót poszczególnych podwykonawców zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, dokumentacją projektową, projektem zagospodarowania placu budowy;
2. wykonywanie robót zgodnie z aktualną dokumentacją projektową, obowiązującymi normami oraz prawem budowlanym;
3. zapewnienie odpowiednich sił i środków niezbędnych do realizacji kontraktu w terminie określonym harmonogramem;
4. wykonywanie czynności kontrolnych;
5. wykonywanie robót w sposób zgodny z przepisami bhp, ppoż., ochrony środowiska;
6. kontrolę dostaw itd.

Kontrola realizacji zadań – przeprowadzana jest przez kierownika budowy na podstawie:

1. dokumentacji projektowej;
2. harmonogramu robót;
3. harmonogramu rzeczowo-finansowego;
4. protokołu przekazania zadań okresowych;
5. protokołu z narad koordynacyjnych;
6. zapisów w dzienniku budowy, protokołów odbiorów.

Rzetelne odzwierciedlenie stanu kontraktów w trakcie realizacji nie jest możliwe bez kompetentnego i sumiennego nadzoru oraz miarodajnej ich oceny przez kierowników budów, kierowników kontraktów. Odpowiedzialność spoczywa również na innych osobach z działów technicznych uczestniczących w kontrakcie, począwszy od momentu sporządzania jego kosztorysu. Jeśli przychody i koszty umowy określane są na podstawie stopnia zaawansowania prac, to błąd na tym etapie będzie powodował ujawnienie fałszywej rentowności kontraktu w trakcie jego realizacji. Aby zapobiec takiemu zafałszowaniu, konieczne jest bieżące aktualizowanie kosztorysów.

Podstawą do korekty mogą być różne powody, począwszy od najprostszych, takich jak zmiany cen lub podaży czynników produkcji (robocizny, materiałów), skończywszy na zmianie technologii, zakresu wykonywanych prac. Na kierownikach budów i kontraktów spoczywa zatem duża odpowiedzialność za poprawną wycenę umów o budowę w sprawozdaniu finansowym, gdyż ustalenie wyniku kontraktu dokonywane w dziale księgowym jest pochodną otrzymanych od nich informacji.

Co miesiąc dział kontraktów powinien dostarczyć do księgowości informację na temat planowanych przychodów i planowanych kosztów oraz faktycznego stopnia zaawansowania nadzorowanych kontraktów. Wskazane jest, aby dane te były opracowywane na podstawie bieżąco gromadzonych materiałów, gdyż przekazanie informacji powinno następować w dniu możliwie najbliższym końcu miesiąca. Przesłanką tego jest zagwarantowanie terminowego zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia na ich podstawie sprawozdań oraz właściwych deklaracji podatkowych.

Inspektor nadzoru. O ile można przyjąć, że określenie stopnia zaawansowania prac na podstawie porównania kosztów poniesionych do kosztów planowanych jest możliwe bez udziału osoby zaangażowanej w techniczną stronę realizacji kontraktu, to w przypadku stosowania innych metod (np. fizycznego obmiaru prac) już tak nie jest. Na marginesie można dodać, że stopień zaawansowania zawsze należy udokumentować i dodatkowo uzyskać jego potwierdzenie podpisane przez inspektora nadzoru.
Konta rozliczeniowe. Księgowość jest odpowiedzialna za ewidencję umów w systemie finansowo-księgowym. W tym celu prowadzi się konta rozliczeniowe dla każdego kontraktu. Ponadto księgowość przygotowuje odpowiednie zestawienia umożliwiające analizę kontraktów.

Wynik finansowy. Na podstawie otrzymywanych danych ustalany jest wynik finansowy umów zarówno w trakcie ich realizacji, jak i po jej zakończeniu. W przypadku, gdy z przekazanych informacji wynika, że suma określonych w umowie i prawdopodobnych do uzyskania przychodów nie przekroczy kosztów umowy, na księgowości spoczywa obowiązek ujawnienia tego zdarzenia w księgach rachunkowych, poprzez utworzenie rezerw na przewidywane straty.
Reasumując, należy podkreślić wagę stałego kontaktu i współdziałania działu realizacji umów i księgowości, wzajemnego informowania o zmianach warunków umów i osiąganych wynikach. Jest tak, gdyż zależność obu działów od generowanych przez nie danych jest wzajemna, sprawnie zaś przebiegająca komunikacja przyczynia się do większej efektywności całego podmiotu.

Przykład – kontrakty budowlane – metoda procentowa (stopień zaawansowania ustalony w stosunku do poniesionych kosztów)

Charakterystyka rentowności

Przychody z tytułu niezakończonych na dzień bilansowy usług. Według tej metody w przychodach działalności operacyjnej ujmuje się przychody z tytułu niezakończonych na dzień bilansowy usług w wysokości równej stopniowi zaawansowania zlecenia. Według przykładu stopień zaawansowania zlecenia na koniec pierwszego roku wynosił 54%, co daje wartość przychodów w kwocie 648 000 zł (1 200 000 zł × 54%).
W tym samym okresie koszty związane z realizacją zlecenia wyniosły 465 000 zł, z czego 60 000 zł dotyczy zakupionych materiałów, które na dzień bilansowy znajdowały się na placu budowy, ale które jeszcze nie zostały wykorzystane. Koszty te powinny obciążyć kolejny okres trwania kontraktu i zostały na dzień bilansowy ujęte jako zapasy materiałów. Otrzymane od zleceniodawcy wpływy w formie faktur cząstkowych na kwotę 720 000 zł ujęte zostały na dzień bilansowy jako zaliczki.

W drugim roku obrotowym zlecenie zostało zakończone. Przychód tworzy tutaj pozostała wartości zlecenia 552 000 zł (1 200 000 zł – 648 000 zł), a koszty wytworzenia są to koszty poniesione w drugim roku obrotowym, skorygowane o wartość zapasów będących na stanie na dzień otwarcia bilansu 285 000 zł + 60 000 zł = 345 000 zł.
Należy zwrócić uwagę na wskaźniki rentowności zlecenia. Zysk na sprzedaży w stosunku do sprzedaży wynosi w każdym roku 37,5% i jest taki sam, jak rentowność zlecenia oceniona na poziomie zlecenia jako całości.
Jeżeli w trakcie zlecenia strony zmodyfikowały zakres prac, aktualizacji podlega także kosztorys. Stopień zaawansowania zlecenia należy w takiej sytuacji oceniać na podstawie zmodyfikowanego kosztorysu.
Technikę księgowania zaprezentowanego przykładu przedstawia poniższe zestawienie (w tys. zł):

Objaśnienia:

Ustalenie wyniku finansowego i podatku dochodowego

Pierwszy rok
Wartość podatkowa i bilansowa aktywów i pasywów (w tys. zł)

Drugi rok
Wartość podatkowa i bilansowa aktywów i pasywów (w tys. zł)

Jeżeli jednostka w ciągu roku obrotowego pierwotnie fakturowała i ujmowała w księgach rachunkowych kontrakty budowlane według odmiennych zasad rachunkowości (stosując tak zwaną metodę cząstkową), np. dlatego, iż przewidywany okres kontraktu miał być krótszy niż 6 miesięcy, wymagane będzie przekształcenie sprawozdania finansowego celem dostosowania do obowiązujących wymogów. Poniżej podano przykład prezentujący łączne korekty, przechodząc z metody cząstkowej na metodę stopnia zaawansowania prac (na podstawie uprzednio przedstawionych danych).

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

dr Andre Helin

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.

Ustawa o rachunkowości (dalej: RachunkU) tylko w sposób pośredni (art. 3 ust. 1 pkt 29) definiuje kapitał własny. Założenia koncepcyjne ustawy definiują kapitał własny jako udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań (aktywa netto). Artykuł 36 ust. 1 RachunkU wymaga ujęcia i wykazania w księgach rachunkowych (i sprawozdaniu finansowym) kapitałów własnych w podziale na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.
W przypadku spółek kapitałowych podstawą prawną ich tworzenia oraz funkcjonowania jest Kodeks spółek handlowych.

Uwagi wprowadzające

Stosowne postanowienia Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości określają poniższe, możliwe elementy składowe kapitału własnego:

1. kapitał podstawowy;
2. należne wpłaty na kapitał podstawowy;
3. udziały lub akcje własne;
4. kapitał zapasowy;
5. kapitał z aktualizacji wyceny;
6. pozostałe kapitały rezerwowe;
7. zysk (strata) z lat ubiegłych;
8. zysk (strata) netto.

Składniki kapitału własnego jednostek postawionych w stan likwidacji, upadłości lub objęte postępowaniem upadłościowym, naprawczym lub układowym mogą być w sprawozdaniu finansowym wykazywane łącznie jako kapitał podstawowy.

Kapitał podstawowy

Wysokość kapitału podstawowego. Kapitał podstawowy należy wykazać w wysokości określonej w statucie lub umowie i wpisanej w rejestrze sądowym. Kapitał podstawowy należy powiększyć lub zmniejszyć odpowiednio w przypadku podwyższenia lub obniżenia kapitału podstawowego. W przypadku podwyższenia kapitału podstawowego w kwocie wyższej od wartości nominalnej, kapitał podstawowy podwyższa się o wartość nominalną wyemitowanych akcji lub udziałów, a pozostałą część wartości emisji odnosi się na konto kapitału zapasowego.

Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku konwersji zobowiązań na kapitał własny. Zazwyczaj konwersji podlega kwota główna wraz z narosłymi odsetkami. W przypadku konwersji zobowiązań w walucie obcej kwotę podległą zamianie należy wycenić po aktualnym kursie waluty obcej. Różnica między tak ustaloną kwotą zobowiązań a wartością nominalną akcji lub udziałów zwiększa kapitał zapasowy.

Akcje podlegające umorzeniu

Zobowiązania finansowe. Jeżeli spółka wyemitowała akcje, które podlegają umorzeniu na podstawie umowy lub statutu spółki, w zamian za z góry ustaloną kwotę i w określonym lub dowolnym terminie lub gdy wyemitowane akcje dają nabywcy prawo żądania umorzenia akcji w zamian za z góry określoną kwotę i w terminie ustalonym przez akcjonariusza, wyemitowane akcje nie stanowią części kapitału akcyjnego, lecz są zobowiązaniem finansowym.

Dywidendy dotyczące instrumentów finansowych lub jego elementy zakwalifikowane jako zobowiązania finansowe powinny być ujęte w rachunku zysków i strat jako koszty finansowe (np. dywidendy zagwarantowane przypadające akcjom uprzywilejowanych, podlegającym umorzeniu w zamian za z góry ustaloną kwotę). Wypłaty na rzecz posiadaczy instrumentu finansowego zakwalifikowanego jako instrument kapitałowy powinny bezpośrednio obciążać kapitał emitenta (wystawcy).

Złożone instrumenty finansowe i kapitałowe (art. 35a RachunkU)

Wystawca (emitent) instrumentu finansowego powinien zaliczyć dany instrument lub jego części składowe do zobowiązań lub kapitału własnego zgodnie z treścią ekonomiczną ustaleń umownych obowiązujących w momencie początkowego ujęcia instrumentu finansowego w bilansie oraz zgodnie z definicjami zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego. Dotyczy to takich mieszanych instrumentów finansowych, jak: obligacje zamienne, warranty lub inne zadłużenia z możliwością konwersji zobowiązania na kapitał własny.

Należne wkłady na kapitał podstawowy (wartość ujemna) i dopłaty w sp. z o.o.

Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe. W przypadku spółek akcyjnych zarejestrowany kapitał podstawowy może być wyższy od kapitału faktycznie wpłaconego. W takiej sytuacji zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału i wykazuje w kwocie ujemnej. Należności z tytułu zadeklarowanych dopłat, ale jeszcze nieuiszczonych i niezwiększające kapitału podstawowego, należy wykazać w aktywach jako należności.
Od 1.1.2004 r. ustawa o rachunkowości uregulowała sprawę dopłat wnoszonych przez wspólników spółek z o.o.

Dopłaty. W przypadku podjęcia przez wspólników spółki z o.o. uchwały określającej termin oraz wysokość dopłat, zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, dopłaty stanowią w ewidencji księgowej – w dacie uchwały – z jednej strony należność, a z drugiej strony składnik kapitału własnego wykazywany w odrębnej pozycji bilansu, jako kapitał rezerwowy z dopłat wspólników – do czasu, gdy nie zostanie on użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty należy wykazać w bilansie w dodatkowej pozycji kapitałów własnych jako „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego” jako wartość ujemną. W konsekwencji uchwalone, lecz niewniesione jeszcze dopłaty nie zawyżają kapitału własnego.

Nadal dyskusyjne są zasady ujęcia dopłat zwrotnych w kapitale własnym jednostki. Dopłaty zwrotne są, co do zasady, zobowiązaniem spółki wobec jej właścicieli. Bardziej logicznym miejscem prezentacji dopłat zwrotnych wydaje się być pozycja pomiędzy kapitałem własnym a rezerwami pod tytułem „pożyczka przyporządkowana”, podobnie jak w instytucjach finansowych.

Udziały lub akcje własne (wartość ujemna)

Nabyte udziały lub akcje własne należy wycenić w cenie nabycia i wykazać w kwocie ujemnej w kapitale własnym.
Od 2004 r. w wyniku zmian Kodeksu spółek handlowych ustawa o rachunkowości zawiera, podobnie jak już uchylony MSR SIC 16, szczegółowe zasady rachunkowości w przypadku zrealizowanych zysków lub strat z tytułu sprzedaży akcji własnych. W konsekwencji tych zmian uchylony został przepis nakazujący tworzyć w spółkach akcyjnych kapitał (fundusz) rezerwowy w wysokości:

1. kwoty odpowiadającej wartości nabytych przez spółkę akcyjną akcji własnych według ceny nabycia tych akcji;
2. kwoty równej obniżeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej, w przypadkach określonych w art. 360 § 3 KSH, w kwocie równej łącznej wartości nominalnej przewidzianych do umorzenia akcji.

Aktualnie zakup akcji własnych należy zaprezentować w sprawozdaniu finansowym jako obciążenie kapitału własnego. Jeżeli nabyte akcje własne zostały następnie odsprzedane, przychody z tego tytułu zwiększają kapitał własny. Zrealizowane zyski lub straty należy wykazać jako zmianę w kapitale własnym (nie wykazuje się ich jako przychodów lub kosztów w rachunku zysków i strat – art. 36a RachunkU).

Kapitał zapasowy

Kapitał zapasowy tworzy się lub zwiększa z tytułu nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pomniejsza się o koszty związane z emisją akcji. Ewentualną nadwyżkę kosztów odnosi się do kosztów finansowych. Zaprezentowane tutaj rozwiązanie jest zmianą wieloletniej praktyki wynikającej jeszcze z Kodeksu handlowego z 1934 r. Koszty założenia i organizacji podmiotów gospodarczych, jak też koszty pozyskania dodatkowego kapitału nie spełniają ogólnej definicji aktywów i wartości niematerialnych i prawnych i są z tej przyczyny bezpośrednio zaliczane do kosztów, względnie pomniejszają nadwyżkę emisji nad wartością nominalną podwyższonego kapitału.

Nadwyżka wartości emisji nad wartością nominalną może także powstać w przypadku konwersji zadłużenia spółki na kapitał zakładowy, w sytuacji, kiedy wartość zobowiązania wraz z uwzględnieniem zarachowanych kosztów finansowych jest wyższa od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. W takiej sytuacji różnica zwiększa kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy.
Kapitał zapasowy w spółce akcyjnej. W przypadku spółek akcyjnych kapitał zapasowy tworzy się ponadto z obowiązkowych odpisów z zysku (minimum rocznie 8% zysku netto) do czasu, kiedy kapitał ten osiągnie wielkość 1/3 kapitału akcyjnego.

Fundusz z aktualizacji wyceny

Fundusz ten zwiększają kwoty z tytułu aktualizacji wyceny rzeczowych składników majątku trwałego, różnice z wyceny inwestycji długoterminowych do wyższych od ceny nabycia cen rynkowych, a zmniejszają korekty wcześniejszych aktualizacji oraz rozliczone różnice z wyceny w przypadku zbycia lub dekapitalizacji składników uprzednio aktualizowanych.
Różnica z aktualizacji rzeczowego składnika majątku trwałego pomniejsza fundusz z aktualizacji, a zwiększa pozostały kapitał zapasowy.

Różnica z wyceny inwestycji długoterminowych w przypadku sprzedaży inwestycji. Inaczej natomiast należy rozliczyć różnicę z wyceny inwestycji długoterminowych w przypadku sprzedaży inwestycji. Tutaj nierozliczone skutki z wyceny figurujące w funduszu z aktualizacji pomniejszają na dzień sprzedaży koszt własny sprzedanej inwestycji. W efekcie różnica z przeceny wcześniej ujęta w funduszu z aktualizacji wpływa na wynik finansowy dokonanej sprzedaży.
Należy zwrócić uwagę na postanowienia ustawy dotyczące podatku odroczonego.

Podatek odroczony. Jeżeli zmiana funduszu z aktualizacji wyceny jest związana z powstaniem aktywów lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (np. przy rozliczeniu połączenia przedsiębiorstw metodą nabycia, korekcie błędów z lat ubiegłych lub w przypadku zmian w zastosowanych zasadach rachunkowości), fundusz z aktualizacji zasila kwota po odjęciu rezerwy na podatek odroczony.

Fundusz z aktualizacji wyceny a przeznaczenie na podwyższenie kapitału zakładowego. Specjalną kwestią związaną z funduszem z aktualizacji wyceny jest pytanie, czy fundusz z aktualizacji wyceny można przeznaczyć na podwyższenie kapitału zakładowego. Przepisy ustawy o rachunkowości zabraniają jedynie podziału funduszu z aktualizacji, nie określając, co należy rozumieć przez jego podział – por. art. 31 ust. 4 RachunkU.
Dawna IV Dyrektywa Rady, będąca wzorcem ustawy, nie zabraniała przeznaczenia funduszu z aktualizacji na podwyższenie kapitału podstawowego, wychodząc z założenia, że kapitał podstawowy jest bardziej bezpieczny od funduszu z aktualizacji w odniesieniu do zakazu dzielenia zysków niezrealizowanych.
Także Dyrektywa 2013/34/UE, uchylająca dotychczas obowiązujące IV i VII Dyrektywę Rady, dopuszcza w art. 7 całkowitą lub częściową kapitalizację funduszu z aktualizacji wyceny.

Sprzedaż środka trwałego. W przypadku sprzedaży środka trwałego, różnica z aktualizacji zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy i jako taki może zostać podzielona. W przypadku przeznaczenia różnicy z wyceny na kapitał podstawowy, nie stanowi on podstawy dywidendy, a ewentualne obniżenie jest uwarunkowane wieloma czynnościami, w tym zabezpieczeniem wierzycieli. Podobne rozważania można, zdaniem Autora, zastosować także w ramach przepisów ustawy o rachunkowości.

Zestawienie zmian w kapitale własnym

1. Minimum sprawozdania finansowego. Oprócz bilansu, ustawa wymaga przedstawienia jako oddzielnego sprawozdania w ramach sprawozdania finansowego zmian w kapitale własnym, zawierającego jako minimum:

1. wynik finansowy za dany okres;
2. szczegółowe pozycje przychodów lub kosztów, zysków lub strat, które zgodnie z wymogami standardu ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym, sumę takich pozycji oraz
3. łączny wpływ zmian zasad rachunkowości i korekt błędów z lat ubiegłych;
4. transakcje kapitałowe z właścicielami i wypłaty na rzecz właścicieli;
5. niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych na początek okresu i na dzień bilansowy oraz zmiany w ciągu okresu;
6. uzgodnienie wartości bilansowej każdej kategorii kapitału podstawowego, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej i wszystkich składników kapitałów rezerwowych na początek i na koniec okresu wraz z ujawnieniem każdej zmiany stanu.

W bilansie lub w informacji dodatkowej (zob. m.in. załączniki do ustawy o rachunkowości) jednostka powinna ujawnić dla każdej grupy kapitału podstawowego:

1. liczbę akcji składających się na zarejestrowany kapitał;
2. liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych;
3. wartość nominalną akcji lub stwierdzenie, że akcje nie posiadają wartości nominalnej;
4. zestawienie zmian liczby akcji na początek i koniec okresu;
5. prawa, uprzywilejowania i ograniczenia związane z daną grupą akcji, włączając w to ograniczenia dotyczące podziału dywidend;
6. akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych;
7. akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży, wraz z warunkami i kwotami.

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.

Regulacje ustalania wyniku finansowego. Ustawa o rachunkowości (dalej RachunkU) dość chaotycznie reguluje zasady ustalania wyniku finansowego, ujmując część postanowień w tekście ustawy o rachunkowości (art. 42-45 i 47), a część we wzorach do rachunku zysków i strat stanowiących załączniki do ustawy. Ponadto w ustawie są uregulowane zagadnienia, które w sposób bezpośredni są związane z pomiarem wyniku finansowego, zwłaszcza:

1. przychody i zyski (art. 3 ust. 1 pkt 30);
2. koszty i straty (art. 3 ust. 1 pkt 31);
3. pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32);
4. przychody i koszty finansowe (art. 42 ust. 3);
5. straty i zyski nadzwyczajne (art. 3 ust. 1 pkt 33);
6. obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (art. 42 ust. 1 pkt 4);
7. wynik działalności operacyjnej (art. 42 ust. 1 pkt 2);
8. wynik operacji finansowych (art. 42 ust. 1 pkt 2);
9. wynik operacji nadzwyczajnych (art. 42 ust. 1 pkt 3).

Podziały wyniku finansowego. Podstawową koncepcją rachunku wyników jest podział wyniku finansowego na działalność podstawową, pomocniczą lub pochodną (pozostałe przychody i koszty) oraz działalność finansową. Tak otrzymany wynik finansowy brutto ulega dalszemu podziałowi na obciążenia podatkowe i podział zysku.
Przyjęte w ustawie rozwiązania są wzorowane na dawnej IV Dyrektywie Rady (obecnie Dyrektywa 2013/34/UE).

Przychody

Przychody z podstawowej działalności operacyjnej

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 30 RachunkU, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Ustawa o rachunkowości nie określa momentu uznania przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 3 RachunkU można wykorzystać tutaj wytyczne MSR 18 – Przychody, który za dzień ujęcia przychodów określa dzień, w którym spełnione zostały następujące warunki:

1. nastąpiło przekazanie nabywcy, kontroli, znaczącego ryzyka i korzyści związanych z przekazywanym produktem lub towarem;
2. kwotę przychodów można ustalić w sposób wiarygodny;
3. istnieje wysoki stopień prawdopodobieństwa, że związane z transakcją korzyści napłyną do jednostki.

Na podstawie art. 42 ust. 2 RachunkU przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów prezentuje się z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług.

Zasady ustalania przychodu z tytułu realizowanych usług o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy. W sposób szczególny uregulowane zostały zasady ustalania przychodu z tytułu realizowanych usług o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy i będących w toku na dzień bilansowy. Przychody te ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten można ustalić w sposób wiarygodny.
Ustawa o rachunkowości przewiduje następujące metody ustalania przychodów z tytułu usług niezakończonych:

1. jeżeli umowa o usługę przewiduje, że cenę za usługę ustala się w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku, to przychód z wykonania usługi niezakończonej ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku (art. 34a ust. 3 RachunkU);
2. jeżeli cenę za usługę ustala się ryczałtowo, to przychód z wykonania usługi niezakończonej ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania, o ile możliwe jest wiarygodne ustalenie stopnia zaawansowania;
3. jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 RachunkU).

Pozostałe przychody operacyjne

Definicje pozostałych przychodów operacyjnych określa art. 3 ust. 1 pkt 32 RachunkU jako przychody pośrednio związane z działalnością jednostki. Są to przychody w szczególności związane:

1. z działalnością socjalną,
2. ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
3. z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
4. z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
5. z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
6. z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
7. z odszkodowaniami i karami,
8. z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z operacji finansowych

Przychody z operacji finansowych zdefiniowane w art. 42 ust. 3 RachunkU dotyczą:

1. przychodów z tytułu dywidend (udziałów w zyskach);
2. odsetek;
3. zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji;
4. nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Zyski nadzwyczajne

Straty i zyski nadzwyczajne według art. 3 ust. 1 pkt 33 RachunkU to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Koszty

Definicja kosztów i strat. Artykuł 3 ust. 1 pkt 31 RachunkU definiuje koszty i straty jako uprawdopodobnione zmniejszenie korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Koszty z podstawowej działalności operacyjnej

Koszt wytworzenia produktu. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 3 RachunkU koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny.

Koszty pośrednie stanowią zmienne koszty produkcji oraz część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów:

1. będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2. ogólnego zarządu;
3. magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4. sprzedaży.

Według art. 28 ust. 4 RachunkU, w przypadku długotrwałego przygotowania produktu do sprzedaży, koszt wytworzenia takiego produktu można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań, zaciągniętych w celu sfinansowania produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia, jak również związane z nimi różnice kursowe pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły, natomiast te koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, przy zapewnieniu współmierności do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych (art. 34b RachunkU).

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej uregulowane zostały w art. 34c RachunkU.
Zgodnie z art. 34c ust. 1 RachunkU koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed dniem zawarcia umowy związane z jej realizacją zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie tych kosztów w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Przewidywane straty. Jeżeli przychody ustalane są odpowiednio do stopnia zaawansowania ustalanego np. za pomocą liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonywania usługi, na podstawie obmiaru wykonanych prac lub inną metodą wyrażającą w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac, to koszty wpływające na wynik jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania prac, po odliczeniu kosztów obciążających wynik w poprzednich okresach sprawozdawczych.
Niezależnie jednak od zastosowanego sposobu ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają wszystkie przewidywane straty w związku z realizacją usługi objętej umową. Obowiązek taki wynika z treści art. 34a ust. 5 RachunkU.

Pozostałe koszty operacyjne obejmują analogiczne pozycje jak pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 RachunkU).

Koszty finansowe. Koszty operacji finansowych (art. 42 ust. 3 RachunkU) stanowią:

1. koszty odsetek;
2. straty ze zbycia inwestycji finansowych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3. aktualizacji wartości inwestycji innych niż nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych;
4. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi z wyjątkiem związanych z kosztem wytworzenia produktów, środków trwałych w budowie lub ceną nabycia towarów lub środków trwałych.

Wynik finansowy

Wpływ na wynik  finansowy netto. W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, na wynik finansowy netto składają się:

1. wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2. wynik operacji finansowych;
3. wynik operacji nadzwyczajnych;
4. obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami sprzedaży produktów, towarów i usług z uwzględnieniem dotacji, opustów i rabatów, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu: dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu; odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych.

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.

Bieżące i odroczone obciążenia podatkowe. Na wynik finansowy netto jednostki wpływają obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, a także zrównane z nim płatności ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Dotyczy to dywidend płaconych na rzecz Skarbu Państwa, które traktowane są jako podatek, a nie element podziału wyniku finansowego netto.
Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 8 i 9 RachunkU, na wynik finansowy netto wpływają obciążenia z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem zmian odroczonego podatku dochodowego, dotyczącego operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, które odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

dr Andre Helin Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.

Inwestorom nie wystarczają już – w skomplikowanej rzeczywistości gospodarczej – wyłącznie finansowe dane dotyczące przedsiębiorstwa. Interesariusze chcą także pozyskać wiedzę o działaniach firmy w kontekście społecznej odpowiedzialności biznesu. Taką możliwość stwarza łączenie w zintegrowanym sprawozdaniu informacji finansowych i niefinansowych.

Zgodnie z  Dyrektywą 2014/95/UE, która weszła w życie 5 grudnia 2014 r., duże jednostki zainteresowania publicznego – zatrudniające powyżej 500 pracowników, z sumą bilansową powyżej 20 mln euro lub obrotami netto wyższymi niż 40 mln euro – będą zobligowane do podawania w swoim sprawozdaniu z działalności informacji na temat spraw środowiskowych, pracowniczych, społecznych i poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji i łapownictwu. Kraje członkowskie Unii Europejskiej mają czas na wdrożenie przepisów Dyrektywy do 6 grudnia 2016 r., zaś pierwsze sprawozdania z obowiązkiem raportowania również danych niefinansowych zostaną sporządzone za 2017 r.

Firmy będą zatem musiały ujawnić informacje dotyczące wpływu ich działalności na środowisko, zdrowie i bezpieczeństwo, a także związane z wykorzystywaniem energii odnawialnej bądź nieodnawialnej, emisją gazów cieplarnianych, zużyciem wody oraz zanieczyszczeniem powietrza. Jeśli chodzi o kwestie społeczne i pracownicze, będą to m.in. informacje na temat warunków pracy, poszanowania prawa pracowników do wyrażania opinii, równouprawnienia płci, dialogu ze społecznościami lokalnymi, respektowania praw związków zawodowych.
Duże spółki notowane na giełdzie zostaną również zobowiązane do podawania informacji dotyczących ich polityki różnorodności, a wśród nich m.in. takich danych o osobach wchodzących w skład organów administracyjnych, zarządzających i nadzorczych firm, jak płeć, wiek czy też doświadczenie zawodowe. Jeżeli  dana spółka nie prowadzi takiej polityki, będzie musiała ten fakt ujawnić i wyjaśnić.

Model zintegrowanego sprawozdania i zasady jego sporządzania przedstawi na VII  Ogólnopolskim Forum Rachunkowości i Podatków, jakie odbędzie  się w dniach 28-29 października 2015 r. w warszawskim Hotelu Marriott, prezes BDO dr Andre Helin.

Co do sprawozdawczości finansowej, to w czasie Forum omówione zostaną również zmiany dotyczące m.in. MSR 16, 19 i 38, MSSF 2, a także kwestie związane ze sprawozdaniem z wyniku całościowego według MSSF i ustawy o rachunkowości oraz z fuzjami i przejęciami w kontekście MSSF.

Co i rusz zmieniają się regulacje podatkowe, a przedsiębiorcom coraz trudniej jest radzić sobie z wciąż modyfikowanymi ustawami o PIT, CIT i VAT. W czasie Forum, oprócz tematyki związanej z podatkowym zamknięciem roku, zinterpretowane zostaną m.in. znaczące zmiany, jakie nastąpiły od 1 lipca 2015 r. w podatku od towarów i usług. Począwszy od tej daty rozszerzony został katalog towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu VAT – w przypadku których podatek ten zobowiązany jest rozliczyć ich nabywca. Pojawiły się w tym katalogu m.in. takie towary, uznane przez resort finansów za szczególnie podatne na oszustwa, jak przenośne komputery (tablety, notebooki i laptopy), telefony komórkowe dla sieci komórkowych lub innych sieci bezprzewodowych, a wśród nich smartfony. Jeśli chodzi o tego rodzaju elektronikę, to mechanizm reverse charge zacznie funkcjonować w sytuacji, gdy łączna wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy 20 tys. zł netto.

Od lipca 2015 r. przy zakupie paliwa do samochodów osobowych i niektórych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych do działalności gospodarczej i prywatnie, można odliczyć VAT w wysokości 50%. To jedna z najważniejszych regulacji dla przedsiębiorców.

Informacje na temat udziału w VII Ogólnopolskim Forum Rachunkowości i Podatków BDO:

Marzena Paćkowska
Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.
tel: (22) 543 17 45

www.konferencjarachunkowoscipodatki.pl

S.W.

Jeśli kierownik jednostki uzna ujawniony błąd za istotny, przez co nie można uznać sprawozdania finansowego sporządzonego i zatwierdzonego w poprzednich okresach za prawidłowe i rzetelne, to skutki jego poprawienia trzeba odnieść na kapitał własny jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Sprawozdanie finansowe powinno wiernie i rzetelnie odzwierciedlać sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej. W praktyce jednak uniknięcie nieprawidłowości związanych z jego sporządzeniem wydaje się wręcz niemożliwe. Większość tych nieprawidłowości zostaje ujawnionych już po sporządzeniu, podpisaniu, a czasem nawet zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Ujęcie korekty błędu popełnionego przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za lata ubiegłe zależy od dwóch czynników:

• czy sprawozdanie finansowe za ostatni rok zostało już sporządzone i zatwierdzone,
• czy kwota błędu jest kwotą istotną.

Błąd uznaje się za istotny, jeśli niepoprawienie go wprowadziłoby czytelnika sprawozdania finansowego w mylną ocenę co do sytuacji finansowej czy majątkowej podmiotu.

Ważne
Najczęściej wielkość błędu odnosi się do kluczowych wartości w sprawozdaniu finansowym, np. za istotne uznaje się kwoty 1-2% sumy bilansowej czy 0,5-1% przychodów ze sprzedaży.

Warto zauważyć, że nie stanowią błędu podstawowego:

• skutki zdarzeń, które nie wpływały istotnie na dane wykazane w sprawozdaniach finansowych za lata ubiegłe i wobec tego nie podważały wiarygodności tych sprawozdań (konieczne jest łączne rozpatrywanie ogółu błędów, których kumulacja może zniekształcić sprawozdanie finansowe);
• skutki ustawowych lub dokonanych przez jednostkę zmian zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem, gdy przepisy wprowadzające zmiany przewidują odniesienie wywołanych tym skutków na kapitał własny;
• skutki zmian szacunków, np.: stawek amortyzacyjnych, wysokości odpisów aktualizujących lub rezerw,
• skutki zdarzeń, które do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego – mimo dołożenia należytych starań – nie mogły być jednostce znane.

Ujawnienie błędu istotnego wymaga uwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego za lata podatkowe, w których błędnie ustalono wynik, a tym samym zmiany podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jeśli błąd był związany z kosztami uzyskania przychodu lub przychodami podatkowymi.

czytaj więcej

Niezłożenie do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, opinii lub raportu biegłego rewidenta będzie stanowiło wykroczenie skarbowe i podlegało karze grzywny. Takie zmiany obowiązują od początku roku.

Od 1 stycznia 2015 roku do Kodeksu karnego skarbowego wprowadzono nowy art. 80b. Na podstawie tego przepisu niezłożenie do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego, opinii lub raportu biegłego będzie stanowiło wykroczenie skarbowe i podlegało karze grzywny. Kara grzywny może wynieść od 175 złotych do nawet 35.000 złotych. W praktyce przy zwykłym mandacie karnym będzie to około kilkuset złotych. Wysokość kary zależy głównie od stanu majątkowego ukaranego. W przypadku spółek karze podlegają zazwyczaj członkowie zarządu, albo inne osoby odpowiedzialne w danym podmiocie za rozliczenia podatkowe i rachunkowe.

Obowiązek złożenia sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce jednak podatnicy często zapominają o dopełnieniu tej formalności. Dotychczas urzędy skarbowe nie dysponowały paragrafem, który umożliwiałby im skuteczne wyegzekwowanie od podatników przestrzegania obowiązku. Czasem wzywano podatników do złożenia sprawozdania w ramach czynności sprawdzających, wykorzystując przy tym art. 83 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem karze grzywny podlega ten, kto utrudnia czynności sprawdzające, a w szczególności wbrew żądaniu nie okazuje księgi lub innego dokumentu – zatem nie dotyczy on bezpośrednio niezłożenia sprawozdania finansowego i jego stosowanie przez urzędy skarbowe w takiej sytuacji jest wątpliwe.

Nie należy przy tym mylić złożenia sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego z obowiązkiem złożenia sprawozdania we właściwym rejestrze sądowym (KRS), który wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Zatem podatnicy muszą pamiętać, że sprawozdanie będą składać niezależnie zarówno do rejestru sądowego, jak i do urzędu skarbowego.

Kto musi sporządzać sprawozdanie finansowe

Krąg podmiotów obowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości. Zgodnie z ustawą do sporządzenia sprawozdania zobowiązane są między innymi spółki handlowe – zarówno osobowe (np. spółka jawna, spółka komandytowa, spółka partnerska), jak i kapitałowe (spółka z o.o. oraz spółka akcyjna, w tym również w organizacji), a także inne osoby prawne oraz spółki cywilne.
W przypadku osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, sprawozdanie finansowe sporządza się, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

czytaj więcej

Wielu przedsiębiorców będących osobami fizycznymi musi złożyć do końca kwietnia br. swoje zeznania podatkowe PIT za 2014 rok. Na niektórych z tych podmiotów, oprócz popularnych załączników, dotyczących korzystania np. z odliczeń i ulg podatkowych, spoczywa także obowiązek przedłożenia w urzędzie skarbowym sprawozdań finansowych za wspomniany okres.

Podmioty gospodarcze, które na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR) mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, są zobligowane do sporządzenia rocznego sprawozdania za rok obrotowy. Należy to zrobić na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (którym najczęściej jest ostatni dzień roku obrotowego) nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, czyli dnia, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 52 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 10 UoR).

Ważne
W przypadku osób fizycznych podlegającym ustawie o PIT sprawozdanie finansowe za 2014 r. należało sporządzić do 31 marca 2015 r.

Roczne sprawozdanie finansowe składa się z (art. 45 ust. 2 i 3 UoR):

• bilansu,
• rachunku zysków i strat,
• informacji dodatkowej (obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia),
• zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i ogłaszaniu), a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienia zmian w aktywach netto,
• rachunku przepływów pieniężnych (dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i ogłaszaniu).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza także składanie tzw. uproszczonych sprawozdań finansowych przez niektóre podmioty prowadzące działalność na mniejszą skalę, tj. w zależności od określonej wartości posiadanych aktywów i przychodów oraz wielkości zatrudnienia (art. 50 ust. 1 i 2 UoR). Uproszczenie polega na tym, że dane w sprawozdaniu wykazuje się w sposób ograniczony jedynie do wartości informacji nadrzędnych w poszczególnych pozycjach bilansu czy rachunku zysków i strat, bez wykazywania w nich danych szczegółowych.

czytaj więcej